INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1556/11 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2008 r. (data wpływu 3 lutego 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 6 kwietnia 2009 r., znak: ILPB2/415-113/09-2/ES wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 6 kwietnia 2009 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 9 kwietnia 2009 r.), natomiast w dniu 20 kwietnia 2009 r. (data nadania 16 kwietnia 2009 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 1997-2004 Wnioskodawca ponosił wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego, w którym to budynku wyodrębniono X lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. Budowa budynku przez Zainteresowanego trwała do roku 2005. W dniu 23 sierpnia 2005 r. nieruchomość składająca się z działki gruntu nabytej w 1997 r. oraz budynku w stanie surowym otwartym będącym budową została przez Niego sprzedana. Zbycie nastąpiło w formie przepisanej prawem, to jest w formie aktu notarialnego. Zainteresowany począwszy od roku podatkowego 1997 aż do roku 2003 (włącznie) korzystał z prawa do odliczeń od dochodu przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie otrzymał decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w związku z budową, którego dokonano odliczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, w związku ze sprzedażą w dniu 23 sierpnia 2005 r. budynku (w stanie surowym otwartym) stracił prawo do ulgi wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie jest zobowiązany doliczyć kwoty odliczone od dochodu w latach wcześniejszych z tytułu tej ulgi do dochodu opodatkowanego...

Zdaniem Wnioskodawcy, istniejąca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga budowlana pozwalała na odliczenie od dochodu podlegającemu opodatkowaniu Jego wydatków na budowę budynku mieszkalnego oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. By korzystać z ulgi Zainteresowany musiał spełnić następujące warunki określające rodzaj i cel wydatku:

1. wydatek musiał być poniesiony na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego,
2. co najmniej pięć lokali znajdujących się w budynku musiało być przeznaczonych na wynajem,
3. wynajem lokali nie mógł być dokonany na rzecz osób, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone były do l grupy podatkowej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Warunki te wynikały z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 w okresie obowiązywania ulgi nie mogła przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do l grupy podatkowej.

Jeżeli poniesione przez podatnika wydatki spełniały powyższe kryteria podatnik mógł odliczyć je od osiągniętego w roku podatkowym dochodu z uwzględnieniem kolejnych ograniczeń wynikających z przepisu art. 26 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1. wydatki przeznaczone były na budowę budynku znajdującego się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2. wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W przypadku spełnienia wszystkich powyższych warunków podatnik mógł odliczyć od dochodu wydatki przeznaczone na budowę budynku lub na zakup gruntu pod budowę takiego budynku.

Dodatkowymi warunkami dla dalszego korzystania z ulgi, w przypadku gdy podatnik dokonał już odliczeń, tzn. warunkami następczymi, były ograniczenia wynikające z przepisu art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłankami negatywnymi, których wystąpienie pozbawiało podatnika prawa do korzystania z ulgi, były następujące zdarzenia:

1. nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub,
2. wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do l grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3. dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela w okresie dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń.

W sytuacji zaistnienia jednej z powyższych okoliczności podatnik był obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Ustawa nakazywała do kwot doliczonych do dochodu z tytułu utraty ulgi, doliczać 10% jej wartości za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu 10-cio letniego, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Przy obliczaniu liczby lat brakujących do upływu okresu dziesięcioletniego wliczało się rok, w którym nastąpiły zdarzenia wymienione wyżej. W razie wystąpienia jednego bądź kilku zdarzeń (przesłanek negatywnych do korzystania z ulgi) przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi było związane odliczenie podatnik był obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale.

Powyżej opisany stan prawny obowiązywał do końca 2000 roku. Po tej dacie przepisy o uldze budowlanej zostały uchylone, pozostawiając prawo do przedłużonego stosowania prawa do korzystania z niej, na zasadach określonych w przepisach intertemporalnych.

Przepisy uchylające ulgę budowlaną zostały wprowadzone ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Przepis art. 1 pkt 25 lit. a uchylił przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś przepis art. 1 pkt 25 lit. b uchylił art. 26 ust. 2-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W artykule 7 ust. 12-17 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca uregulował możliwość prawną do korzystania z ulgi w czasie nieobowiązywania przepisów, które pierwotnie regulowały instytucje ulgi budowlanej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy intertemporalne dzielą sytuację do korzystania z ulgi na dwa okresy:

• pierwszy - od momentu ustanowienia prawa do ulgi budowlanej do 31 grudnia 2000 r.,
• drugi - od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. - gdzie ulga uregulowana została w przepisach ustawy intertemporalnej.
  
  

Zgodnie z art. 7 ust. 12 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

Przepis art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 (wydatki na budowę budynku) i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.

W związku z powyższymi regulacjami ustawodawca przedłużył prawo do stosowania przez podatników ulgi budowlanej do końca 2003 roku. Należy zwrócić szczególną uwagę na różnice w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących przesłanek negatywnych do stosowania ulgi, a regulacjami zawartymi w przepisach intertemporalnych, w brzmieniu po 31 grudnia 2000 r. W przepisach intertemporalnych problem ten reguluje art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według jego treści podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1. nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2. wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do l grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3. dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub
4. zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku

• są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.
  
  

Z przepisu tego nie wynika w żaden sposób kiedy rozpoczyna się bieg okresu 10-cio letniego. Dlatego też uzupełniony on został przez ustawodawcę artykułem 7 ust 14a, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2004 r. na podstawie 3 pkt 1-2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Stanowi on, że dziesięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 14:

1. w pkt 1-3 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
2. w pkt 4 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyło działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

W przedmiotowej sprawie budynek, w związku z budową którego Wnioskodawca ponosił wydatki, które później odliczał od dochodu, został sprzedany w 2005 roku. Do tego momentu nie otrzymano decyzji właściwego organu o pozwolenie na użytkowanie budynku. Traktując przepis art. 7 ust. 14a literalnie, nie rozpoczął się bieg 10-cio letniego terminu ponieważ jak stanowi ten przepis, rozpoczęcie jego biegu następuje od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Przy takiej interpretacji tego przepisu występuje brak przesłanki umożliwiającej rozpoczęcie biegu terminu. Nie ma znaczenia czy jakakolwiek z przesłanek negatywnych dla stosowania ulgi miała miejsce, ponieważ przepis ten nie może ulec subsumcji wskutek braku wypełnienia części dyspozycji normy - nie otrzymano decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Zważywszy na przyjęcie zasady racjonalnego tworzenia prawa przez ustawodawcę, gdyby chciał on przedłużyć stosowanie art. 26 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. obowiązek podatnika do zwiększenia dochodu o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale w razie wystąpienia jednej bądź kilku zdarzeń (przesłanek negatywnych do korzystania z ulgi) przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, z którym były związane odliczenia, dokonałby odpowiedniego zapisu w przepisach ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku uchylenia art. 26 ust. 12 ustawą zmieniającą ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, i braku przepisu nakazującego albo uprawniającego do dalszego jego stosowania należy stosować przepisy wynikające z samej ustawy zmieniającej tj. z przepisów intertemporalnych. Nie należy traktować braku normy prawnej wynikającej z przepisu art. 26 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie stanu prawnego po 31 grudnia 2000 roku, jako luki w prawie, ponieważ działanie takie byłoby kreowaniem nowego stanu prawnego nie mającego oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Zastosowanie analogii byłoby również niedopuszczalne ponieważ: w przepisach intertemporalnych nie występuje dodatkowe naliczanie 10% kwoty doliczonej do dochodu z tytułu wystąpienia przesłanki negatywnej dla stosowania ulgi. Co się z tym wiąże absolutnie wykluczone jest naliczanie 10% kwoty od doliczonego dochodu, na podstawie przepisów ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (stan prawny po 31 grudnia 2000 roku), podobnie jak wykluczone jest stosowanie w drodze analogii przepisu art. 26 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy nie otrzymano decyzji organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 29 kwietnia 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-113/09-4/ES, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po wnikliwej analizie przedmiotowej sprawy tut. Organ stwierdził, że Wnioskodawca będzie zobligowany do zwrotu ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego w postaci obowiązku doliczenia wydatków uprzednio odliczonych, ponieważ zbycie nieruchomości z nieukończoną budową nastąpiło przed upływem 10 lat od jej nabycia, tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, czyli w 1997 r.

Pismem z dnia 18 maja 2009 r. Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W wyniku ponownej analizy sprawy, nie stwierdzono podstawy do zmiany tej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 czerwca 2009 r. nr ILPB2/415/W-40/09-2/AM, mając na uwadze treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami ustaw ją zmieniających w odniesieniu do przedmiotowej ulgi podatkowej stwierdzono, że udzielona interpretacja Nr ILPB2/415 -113/09-4/ES z dnia 29 kwietnia 2009 r. jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym.

W związku z powyższym, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika, wniósł w dniu 22 lipca 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1423/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W związku z tym, uwzględniając uzasadnienie ww. wyroku, tut. Organ w dniu 26 lipca 2010 r. wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/415-113/09/10-S/ES, w której stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie zobligowany do zwrotu ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego w postaci obowiązku doliczenia wydatków uprzednio odliczonych, ponieważ zbycie nieruchomości z nieukończoną budową nastąpiło przed upływem 10 lat od jej nabycia, tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, czyli w 1997 r.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika, wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W wyniku ponownej analizy sprawy, nie stwierdzono podstawy do zmiany tej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 września 2010 r. nr ILPB2/415W-74/10-3/AM, mając na uwadze treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami ustaw ją zmieniających w odniesieniu do przedmiotowej ulgi podatkowej stwierdzono, że udzielona interpretacja Nr ILPB2/415-113/09/10-S/ES z dnia 26 lipca 2010 r. jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym.

W związku z powyższym, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika, wniósł w dniu 12 października 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1344/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Uwzględniając uzasadnienie ww. wyroku, tut. Organ w dniu 30 czerwca 2011 r. wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/415-113/09/11-S/ES, w której stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie art. 7 ust. 14 pkt 4 w zw. z ust. 14a pkt 2 ww. ustawy zmieniającej oraz, iż w związku ze sprzedażą w dniu 23 sierpnia 2005 r. nieruchomości z nieukończoną budową (w stanie surowym otwartym) Wnioskodawca stracił prawo do ulgi wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie jest zobowiązany doliczyć kwoty odliczone od dochodu w latach wcześniejszych w ramach tzw. ulgi na wynajem do dochodu opodatkowanego, bowiem sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła przed upływem 10 lat od nabycia działki (1997 r.), tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Pismem z dnia 18 lipca 2011 r. Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika, wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 sierpnia 2011 r. nr ILPB2/415W-71/11-2/JWP stwierdzono, że udzielona interpretacja Nr ILPB2/415-113/09/11-S/ES z dnia 30 czerwca 2011 r. jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym.

W związku z powyższym, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika, wniósł w dniu 19 września 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 9 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1556/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż przedstawione w interpretacji stanowisko, narusza przepisy prawa materialnego - art. 7 ust. 14 pkt 4 i ust. 14a pkt 2 ustawy zmieniającej w brzmieniu po nowelizacji z 2003 r., poprzez ich błędne zastosowanie do niekwestionowanego przez organ interpretacyjny stanu faktycznego.

A wynikało z niego, że skarżący nie formułował zapytania dotyczącego skutków podatkowych związanych ze zbyciem gruntu, ale budynku w stanie surowym otwartym.

Sąd wskazał, iż niewątpliwie pojęcie budynek w stanie surowym otwartym nie jest określeniem normatywnym. W znaczeniu przyjętym w języku potocznym zwykło się określać w ten sposób budynek o postawionej konstrukcji, bez wykończenia, ze ścianami nieotynkowanymi, bez izolacji cieplnej, bez posadzek, bez stolarki wewnętrznej i zewnętrznej, dach pokryty. Stan surowy otwarty to przede wszystkim takie prace jak wykopy, wylewanie ław fundamentowych, budowa ścian fundamentowych, podbudowa ścian pod posadzki, kładzenie izolacji termicznych i przeciwwilgociowych, budowa ścian zewnętrznych, ścian wewnętrznych oraz ścian działowych, budowa kominów, schodów wewnętrznych oraz zewnętrznych, tarasów. Stan surowy otwarty kończy się w momencie gdy zakończone są wszelkie prace związane z konstrukcją budynku, położenie folii na dach, wiatroizolację oraz pokrycie dachu jedną warstwą papy.

Sąd zwrócił uwagę także na zapis art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156. poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że ustawodawca wyróżnił czynności sprzedaży samego gruntu jak i znajdującego się na nim budynku, łącząc z ich zbyciem różne skutki prawne. Potwierdza to brzmienie przywoływanych norm prawnych, przepis art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy zmieniającej w brzmieniu po nowelizacji z 2003 r. odnosi się do zbycia budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, zaś norma zawarta w pkt 4 ww. przepisu do zbycia działki lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku, podobnie art. 7 ust. 14a ww. ustawy w pkt 1 odwołuje się m.in. do zdarzenia zbycia budynku (poprzez odwołanie się do ust. 14 pkt 1), zaś pkt 2 do zbycia działki (poprzez odwołanie się do ust. l4 pkt 4).

Zdaniem Sądu skoro strona domagała się oceny skutków podatkowych zbycia budynku, to powoływanie się przez organy podatkowe na wskazane wyżej przepisy art. 7 ust. 14 pkt 4 i ust. 14a pkt 2 ustawy zmieniającej w brzmieniu po nowelizacji z 2003 r. odnoszące się do zbycia działki nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego, prowadząc do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do opisanego przez stronę i nie kwestionowanego przez organ interpretacyjny stanu faktycznego.

Powyższe nie oznacza jednak, że stanowisko skarżącego zasługiwało na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, iż brak pozwolenia na użytkowanie wyklucza w ogóle możliwość utraty nabytej ulgi i w konsekwencji doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych kwot.

W związku z powyższym tut. Organ uwzględniając uzasadnienie ww. wyroku przedstawia co następuje.

Z zaprezentowanego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w latach 1997-2004 ponosił wydatki na budowę budynku mieszkalnego, w którym to budynku wyodrębniono X lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. Budowa budynku trwała do 2005 r. Natomiast w sierpniu 2005 r. nieruchomość składająca się z działki gruntu nabytej w 1997 r. oraz budynku w stanie surowym otwartym będącym budową została przez Zainteresowanego sprzedana. Inwestycja budowlana nie została ukończona i oddana do użytkowania (Wnioskodawca nie otrzymał decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku w związku z budową którego dokonano odliczeń). Zainteresowany począwszy od 1997 r. do 2003 r. (włącznie) korzystał z prawa do odliczeń od dochodu na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ww. ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy, który stanowił, iż jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8

1. nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, lub
2. wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3. dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela

– podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) uchylono przepisy uprawniające do przedmiotowej ulgi.

Jednakże na mocy art. 7 ust. 12 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

Ponadto zgodnie z zapisem art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 tej ustawy.

W myśl art. 7 ust. 15 ww. ustawy zmieniającej, jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki.

Z kolei ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), tj. przez art. 3 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. został zmieniony art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r., który otrzymał nowe brzmienie: podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1. nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, lub
2. wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3. dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela lub
4. zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku

– są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Po ust. 14 w ww. art. 7 dodano ust. 14a, który stanowi: dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1. w pkt 1-3 liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
2. w pkt 4 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

Podkreślić należy, że celem przedmiotowej ulgi było wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem i wynajmowanie ich przez minimum 10 lat a nie prowadzenie inwestycji polegającej na budowie.

Dlatego też w każdym przypadku, w którym zdarzenie określone w art. 7 ust. 14 wystąpiło przed upływem dziesięcioletniego terminu zakreślonego przez ustawodawcę, podatnik jest obowiązany doliczyć do dochodu kwoty wcześniej odliczonej w ramach „ulgi na wynajem”.

W przeciwnym wypadku doszłoby do nierównego traktowania podatników, i co istotne w gorszej sytuacji znaleźliby się podatnicy, którzy zrealizowali cel polegający na wybudowaniu budynku z lokalami na wynajem (z tym że nie dotrzymali dziesięcioletniego terminu wynajmowania lokali mieszkalnych), od podatników, którzy z racji ponoszenia wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem zmniejszali swoje zobowiązania podatkowe, przy czym zbyli budynek stanie surowym otwartym (tj. przed uzyskaniem wymaganego prawem pozwolenia na użytkowanie budynku/lokalu).

W sytuacji przedstawionej we wniosku, nastąpiło zbycie przez Wnioskodawcę budynku (w stanie surowym otwartym), w związku z budową którego korzystał on z ulgi z tytułu budowy własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 7 ust. 14 pkt 1 w zw. z ust. 14a pkt 1 ww. ustawy zmieniającej, zgodnie z którym podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Dziesięcioletni okres, liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń.

W złożonym wniosku Zainteresowany wskazał, iż nie otrzymał decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku w związku z budową którego, dokonano odliczeń.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, iż fakt ten w żaden sposób nie zwalnia podatnika z określonego w ustawie obowiązku zwrotu ulgi, tj. zwiększenia dochodu o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale. Zauważyć bowiem należy, iż jeżeli zbycie nastąpi, czy to w okresie biegu terminu, czy też przed jego otwarciem (przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie), podatnik ulgę traci i obowiązany jest do podatkowego rozliczenia kwot, które na podstawie ulgi zaoszczędził.

W tym miejscu, należy wskazać na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1472/08 (dostępny w CBOiS na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego), który WSA we Wrocławiu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całej rozciągłości podzielił. Stanowi on, że w przepisach art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 ustanowiono, że zbycie budynku, którego ulga dotyczyła, w okresie dziesięcioletnim od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie skutkuje utratą ulgi i związane z tym konsekwencje podatkowe. Brak pozwolenia na użytkowanie nie powoduje jednak, jak chce skarżący, że ulga nie zostaje utracona. Ustęp 14 pkt 1 artykułu 7 ustawy zmieniającej nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie. Jest to dla utraty ulgi obojętne. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie ma wpływ jedynie na początek biegu terminu. A zatem, pozbawienie omawianej korzyści podatkowej następuje, niezależnie od tego czy strona legitymuje się pozwoleniem na użytkowanie, czy też nie. Natomiast termin 10-letni, pozwalający po jego zakończeniu, na swobodne z podatkowego punktu widzenia rozporządzanie budynkiem, do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie po prostu nie biegnie. Taki jest właśnie sens rozwiązania legislacyjnego, przyjętego w art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej. Przywilej ten ma więc swego rodzaju zawieszający charakter. O ile w terminie 10 lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie, nie nastąpi zbycie budynku, uzyskana korzyść staje się ostateczna. Można zauważyć na marginesie, że w interesie inwestora jest jak najszybsze uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, ponieważ do dnia jego otrzymania termin 10-letni nie rozpoczyna biegu i nie skraca się czas oczekiwania na definitywne skorzystanie z dużej ulgi budowlanej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w związku ze sprzedażą w dniu 23 sierpnia 2005 r. budynku (w stanie surowym otwartym) Wnioskodawca stracił prawo do ulgi wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie jest zobowiązany doliczyć kwoty odliczone od dochodu w latach wcześniejszych w ramach tzw. ulgi na wynajem do dochodu opodatkowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.