INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu 6 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 lutego 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie spełnienia przez będącą przedstawicielem podatkowym, jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, warunku nieposiadania zaległości podatkowych przez ostatnie 24 miesiące – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie spełnienia przez będącą przedstawicielem podatkowym, jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, warunku nieposiadania zaległości podatkowych przez ostatnie 24 miesiące.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan podatnikiem VAT czynnym. Prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i jest doradcą podatkowym. Jako osoba fizyczna prowadząca przedsiębiorstwo we własnym imieniu, spełnia Pan wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., pozwalające uzyskać status przedstawiciela podatkowego.

Zamierza Pan, na podstawie art. 13a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przekształcić swoje przedsiębiorstwo w jednoosobową sp. z o.o., w której będzie jedynym członkiem zarządu.

Zgodnie z art. 584¹ § 1 Kodeksu spółek handlowych, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą a zgodnie z art. 584² § 1 tej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona, będąc podatnikiem VAT czynnym, po uzyskaniu wpisu do rejestru osób prawnych uprawnionych do wykonywania doradztwa podatkowego będzie chciała zawierać umowy o przedstawicielstwo podatkowe.

W stosunku do Pana osoby warunki, o których mowa w art. 15 ust. 8 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące braku zaległości podatkowych oraz niekaralności, aktualnie są spełnione i zakłada Pan, że będą spełnione także w momencie gdy spółka przekształcona, w której będzie jedynym wspólnikiem i jedynym członkiem zarządu, będzie podpisywała pierwszą umowę o przedstawicielstwo podatkowe.

W Pana ocenie, także spółka przekształcona, od momentu gdy jako przedsiębiorca się Pan w nią przekształci, będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 15 ust. 8 pkt 2 ustawy, czyli nie powstaną u niej zaległości podatkowe, o których mowa w powyższym przepisie mowa.

Zgodnie z art. 15 ust. 9 ustawy, przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe podatnika, którego reprezentuje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie przyszłym będzie można uznać, że spółka przekształcona, pomimo tego, że od momentu gdy przedsiębiorca przekształcany stanie się spółką przekształconą, do momentu podpisania przez tę spółkę pierwszej umowy o przedstawicielstwo podatkowe nie upłyną jeszcze 24 miesiące, będzie spełniała warunek nie posiadania zaległości podatkowych przez ostatnie 24 miesiące...
2. Czy spełnianie przez osobę fizyczną warunku, o którym mowa w art. 15 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że należy automatycznie uznać, iż spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorstwa tej osoby fizycznej, w opisanej wyżej sytuacji, także będzie ten warunek spełniała pomimo tego, że jako taka istnieje przez okres krótszy niż 24 miesiące...

Zdaniem Wnioskodawcy, ponownie wskazującego, iż zgodnie z art. 584¹ § 1 Kodeksu spółek handlowych, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą a zgodnie z art. 584² § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, w opisanej sytuacji jednoosobowa spółka z o.o. powstała z przekształcenia osoby fizycznej spełniającej warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie także automatycznie uznawana za spełniającą tenże warunek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 7 tego artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 1, nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, o których mowa w art. 96 ust. 4, są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Stosownie do dyspozycji ust. 8 powołanego artykułu, przedstawicielem podatkowym może być osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, lub osoba fizyczna posiadająca stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki:

1. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny;
2. przez ostatnie 24 miesiące nie zalegała z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczającymi odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość;
3. przez ostatnie 24 miesiące osoba fizyczna będąca podatnikiem, a w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi - osoba będąca wspólnikiem spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym - nie została prawomocnie skazana na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.) za popełnienie przestępstwa skarbowego;
4. jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 5 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. wprowadzonym ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W myśl art. 584¹ § 1 K.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 584² § 1 K.s.h., Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (art. 584² § 2 K.s.h.).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584² § 3 K.s.h.).

Stosownie do art. 584¹³ K.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   
   
   
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej;
   
   
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej regulacje prawne Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do przedstawionego przez Pana zdarzenia przyszłego. Przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie jest okolicznością przewidzianą w tej ustawie, która skutkuje uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na spółkę kapitałową. Zatem, przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie powoduje sukcesji podatkowej.

Z treści wniosku wynika, iż jako osoba fizyczna prowadząca przedsiębiorstwo we własnym imieniu, spełnia Pan wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uzyskać status przedstawiciela podatkowego. Zamierza Pan, na podstawie art. 13a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przekształcić swoje przedsiębiorstwo w jednoosobową sp. z o.o., w której będzie jedynym członkiem zarządu. Spółka przekształcona, będąc podatnikiem VAT czynnym, po uzyskaniu wpisu do rejestru osób prawnych uprawnionych do wykonywania doradztwa podatkowego będzie chciała zawierać umowy o przedstawicielstwo podatkowe.

Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów, w szczególności art. 584² § 2 K.s.h. oraz art. 93-93d Ordynacji podatkowej uznać należy, że w istocie mamy do czynienia ze zmianą formy ustrojowej. Wraz z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową dojdzie do zmiany podatnika. Do dnia przekształcenia podatnikiem był przedsiębiorca (osoba fizyczna), a od tego dnia podatnikiem, będzie spółka kapitałowa. W związku z brakiem sukcesji podatkowej w przedmiotowej sprawie, na gruncie podatkowym, przedsiębiorca przekształcany i spółka przekształcona nie będzie jednym i tym samym podatnikiem.

W sytuacji zatem, gdy od momentu, w którym przedsiębiorca przekształcany stanie się spółką przekształconą, do momentu podpisania przez tę spółkę pierwszej umowy o przedstawicielstwo podatkowe nie upłyną 24 miesiące, fakt że Pan jako osoba fizyczna spełni warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie powodował automatycznie, że spółka również będzie spełniała warunek nie posiadania zaległości podatkowych przez ostatnie 24 miesiące.

Jednocześnie wskazać należy, iż kwestie określenia zobowiązań podatkowych, za które odpowiada solidarnie z podatnikiem przedstawiciel podatkowy oraz okresu, w którym ta odpowiedzialność obowiązuje, rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-1707b/11/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.