Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-464/14-2/MW
z 25 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy cena emisyjna obligacji będzie stanowić, jako wydatek na nabycie obligacji, koszt uzyskania przychodów w chwili wykupu całości lub części (w odpowiedniej proporcji) obligacji przez S (pytanie oznaczone nr 1) – jest prawidłowe,
• czy instytucja przekazu będzie stanowiła formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 2) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy cena emisyjna obligacji będzie stanowić, jako wydatek na nabycie obligacji, koszt uzyskania przychodów w chwili wykupu całości lub części (w odpowiedniej proporcji) obligacji przez S oraz czy instytucja przekazu będzie stanowiła formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP) od całości osiąganych przychodów.

Planowane jest, że Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem S S.A. (dalej: Spółka Akcyjna), będącej osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu PDOP od całości osiąganych dochodów.

W przyszłości Wnioskodawca rozważa dokonanie dobrowolnego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej w trybie art. 359 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). Umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej umarzanych akcji.

Dodatkowo, rozważane jest równoczesne objęcie przez Wnioskodawcę obligacji (dalej: Obligacje), które wyemituje S sp. z o.o. (dalej: S ). Obligacje będą oprocentowane na poziomie rynkowym.

W związku z planowanymi transakcjami Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do zapłaty ceny emisyjnej Obligacji na rzecz S (dalej: Zobowiązanie 1). Natomiast Spółka Akcyjna z tytułu umorzenia dobrowolnego swoich akcji będzie obowiązana do zapłaty wynagrodzenia na poziomie rynkowym na rzecz Wnioskodawcy (dalej: Zobowiązanie 2). Obecnie zakładane jest, że wartość Zobowiązania 1 będzie równa wartości Zobowiązania 2.

Planowane jest, że Wnioskodawca nakaże Spółce Akcyjnej zapłatę kwoty wynikającej ze Zobowiązania 2 bezpośrednio do S , jako uregulowanie Zobowiązania 1, wykorzystując uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r. ze zm., dalej: KC) instytucję przekazu. W efekcie, roszczenia z tytułu Zobowiązania 1 oraz Zobowiązania 2 zostaną umorzone do wysokości roszczenia niższego, tj. ponieważ wartości Zobowiązania 1 i 2 są równe zostanie ono uregulowane w całości. W efekcie dojdzie do zaspokojenia S (z tytułu roszczenia w ramach Zobowiązania 1), jak i Wnioskodawcy (z tytułu roszczenia w ramach Zobowiązania 2).

S i Spółka Akcyjna dokonają uregulowania przekazanego roszczenia z tytułu Zobowiązania 2 w ramach transakcji odrębnej od opisywanej w niniejszym wniosku, niewykluczone, że uregulowanie zostanie dokonane poprzez potrącenie istniejącego zobowiązania pomiędzy S i Spółką Akcyjną, co pozostanie bez wpływu na uregulowanie przekazanego Zobowiązania 2 Wnioskodawcy.

Strony rozliczą (czyli dokonają przekazu) Zobowiązanie 1 z tytułu zapłaty ceny emisyjnej Obligacji w terminie płatności ceny emisyjnej Obligacji, tj. w ciągu 5 dni od daty emisji Obligacji.

W przyszłości w stosunku do Obligacji możliwe są następujące zdarzenia:

• Obligacje mogą zostać w całości lub w części wykupione przez S w terminie „zapadalności”;
  
• Obligacje mogą zostać w całości lub w części wykupione przez S przed terminem „zapadalności”;
  
• „Obligacje mogą zostać sprzedane do innego podmiotu.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy cena emisyjna obligacji będzie stanowić, jako wydatek na nabycie obligacji, koszt uzyskania przychodów w chwili wykupu całości lub części (w odpowiedniej proporcji) obligacji przez S ?
   
2. Czy instytucja przekazu będzie stanowiła formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym cena emisyjna Obligacji będzie stanowić – jako wydatek na nabycie Obligacji – koszt uzyskania przychodów w chwili wykupu całości lub części (w odpowiedniej proporcji) Obligacji przez S .

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zmianami) obligacje są papierami wartościowymi emitowanymi w serii, w których emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia (wykupu obligacji). Świadczenie pieniężne emitenta polega na zobowiązaniu się do zwrotu nabywcy w ustalonym terminie określonej w dokumencie kwoty pieniężnej oraz zapłacenia za ten okres odsetek. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211. poz. 1384 ze zm.) obligacje – jako papiery wartościowe – należą do szerszej kategorii instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie, od dnia 1 stycznia 2013 r. w myśl art. 15b ust. 1-5 ustawy o PDOP kwota wynikająca z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwota wynikająca z umowy albo innego dokumentu, może być co do zasady zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli została uregulowana przez podatnika we wskazanych u ustawie terminach. W przeciwnym przypadku podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę.

Brzmienie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP daje możliwość uznania dla celów podatkowych wszelkich kosztów (poza wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP), pod warunkiem, że podatnik wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu są, zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Warunek określony w art. 15b ustawy o PDOP jest przedmiotem drugiego pytania Wnioskodawcy, w związku z czym Spółka przedstawia swoją argumentację dotyczącą spełnienia tego warunku w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania drugiego.

W świetle powyższego, aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Podatnik jest zobowiązany wykazać, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Poniesione koszty mogą być bezpośrednio powiązane z osiąganymi przychodami lub mieć charakter kosztów pośrednich. Koszty bezpośrednie, to koszty których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła; koszty pośrednie to koszty niezwiązane w sposób bezpośredni z przychodami, lecz podatnik udowodnił, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Koszty pośrednie mogą być zaliczone do przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, wydatki poniesione przez podatnika można uznać za koszt uzyskani przychodu, jeśli zostały poniesione w sposób celowy. Celem musi być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

W świetle powyższego należy uznać, iż ewidentnie istnieje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami na nabycie Obligacji a przychodami możliwymi do osiągnięcia przez Spółkę w przyszłości z tytułu odsetek. Istotą obligacji jest bowiem to, że z tytułu objęcia obligacji ich nabywca jest uprawniony do wynagrodzenia z tytułu udzielenia finansowania emitentowi obligacji w formie odsetek albo dyskonta, które jest należne w trakcie posiadania przez niego obligacji albo w momencie ich wykupu w zależności od rodzaju obligacji oraz warunków ich emisji. W związku z tym należy uznać, że wydatki związane z nabyciem obligacji są kosztami racjonalnie ponoszonymi przez nabywcę w celu osiągnięcia przychodu (w postaci odsetek lub dyskonta).

W związku z powyższym należy uznać, że wydatki poniesione w związku z nabyciem Obligacji spełniają pierwszy ze wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP warunków, tj. warunek związku z przychodem.

Odnosząc się do drugiego z warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, należy zauważyć, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie obligacji zastosowanie znajduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Stosownie do treści tego przepisu za koszty podatkowe nie uznaje się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Należy podkreślić, iż przepis ten nie wyłącza definitywnie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych za zakup papierów wartościowych, a jedynie odracza moment ich rozpoznania. Oznacza to, iż wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych jedynie w określonym w tym przepisie momencie, tj. w momencie zbycia tych papierów wartościowych lub ich wykupu przez emitenta. W związku z tym, Obligacje spełniają również drugi z warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ureguluje cenę emisyjną Obligacji w drodze przekazu należności z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej, w związku z czym dojdzie do pokrycia całości ceny emisyjnej Obligacji.

W świetle powyższego należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na nabycie Obligacji będą równe cenie emisyjnej Obligacji (która będzie równa wynagrodzeniu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w Spółce Akcyjnej).

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym wydatki na nabycie obligacji stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie wykupu obligacji przez emitenta, znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB3/423-371/12-2/MS,
  
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2009 r., ITPB3/423-101/09/AW.
  
  

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym cena emisyjna Obligacji będzie stanowić – jako wydatek na nabycie Obligacji – koszt uzyskania przychodów w chwili wykupu całości Obligacji albo w przypadku wykupu części Obligacji przez S będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w odpowiedniej proporcji do wartości wykupionych Obligacji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana instytucja przekazu będzie stanowiła formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Ustawa o PDOP nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem „uregulowania” ceny nabycia dla potrzeb art. 15b. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca posłużył się pojęciem „uregulowania” ceny, które jest pojęciem szerszym od pojęcia „zapłaty”, to należy uznać, że „.uregulowanie” ceny może być dokonane w różnych formach, np. w formie przekazu. Przykładowo, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pl), „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”, z kolei „uiścić” to „wywiązać się z obowiązku spłacenia należności”. Za takim stanowiskiem przemawia też fakt, że na gruncie ww. ustawy rozliczenie zobowiązania może następować w różnych formach, np. w drodze potrącenia lub przekazu i jest traktowane na równi z zapłatą. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „uregulowania” użyte w art. 15b ww. ustawy należy rozumieć szeroko, co oznacza, że mieszczą się w nim różne sposoby uregulowania zobowiązania, w tym zapłata z zastosowaniem instytucji przekazu. Tym samym, przekaz świadczenia osoby trzeciej powinien również doprowadzić do uregulowania zobowiązania z tytułu ceny nabycia Obligacji w rozumieniu art. 15b ustawy o PDOP.

Za takim rozumieniem przemawia również postulat tzw. racjonalnego ustawodawcy, który chcąc ograniczyć zakres działania powyższej regulacji, np. do przepływu środków pieniężnych (np. zapłata w pieniądzu bezpośrednio przez zobowiązanego), zawarłby takie sformułowanie w treści przepisu, a nie używał pojęć o szerszym znaczeniu, czyli pojęcia „uregulowanie”.

W powyższym kontekście należy zaznaczyć, że prawo cywilne przewiduje różne sposoby uregulowania zobowiązań. Jednym z takich sposobów jest przekaz. Podstawę prawną do dokonania przekazu stanowi art. 921¹ KC, zgodnie z którym, kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego.

W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że możliwość zastosowania przekazu przy wykonywaniu zobowiązań wiąże się z faktem, że obowiązujące prawo zasadniczo nie wymaga ani tego, by dłużnik osobiście spełniał świadczenie (art. 356 KC), ani tego, by wierzyciel osobiście świadczenie odbierał (art. 452 KC). Zastępstwo w wykonaniu zobowiązania jest uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy osoba A jest wierzycielem osoby B w ramach określonego stosunku prawnego, a zarazem dłużnikiem osoby C w ramach innego stosunku prawnego. Osoba A, zamiast domagać się od osoby B spełnienia świadczenia do swoich rąk, a następnie po otrzymaniu tego świadczenia przekazywać je osobie C, może polecić osobie B, aby spełniła swoje świadczenie bezpośrednio do rąk osoby C.

Możliwość zastosowania przekazu zachodzi, gdy świadczenia przewidziane w obydwu stosunkach prawnych są tego samego rodzaju. Dzięki temu rozwiązaniu jedno świadczenie na linii B-C zastępuje dwa świadczenia pośrednie na linii B-A i A-C.

Konstrukcja przekazu oparta jest na założeniu, że świadczenie spełnione przez osobę B do rąk osoby C zostaje zaliczone (zarachowane) na dwa stosunki prawne, tj. stosunek A-B oraz stosunek A-C (por. W. Czachórski, Zobowiązania, 2009, s. 576; P. Machnikowski (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2008, s. 1439; K. Zawada (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. 1, 2009, s. 895; Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania, 2010, s. 340).

Wnioskodawca podkreśla ponadto, że instytucja przekazu jest każdorazowo wykorzystywana w obrocie gospodarczym przy regulowaniu ogromnej większości zobowiązań – występuje ona bowiem tam, gdzie dochodzi do zapłaty poprzez polecenie przelewu środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym podmiotu regulującego zobowiązanie. Innymi słowy posiadacz rachunku bankowego (osoba A), zamiast żądać od banku (osoby B) wypłaty środków pieniężnych, poleca bankowi spełnienie świadczenia bezpośrednio na rzecz własnego wierzyciela (osoby C). W praktyce gospodarczej i w praktyce stosowania prawa podatkowego nie budzi żadnych wątpliwości, że zastosowanie konstrukcji przekazu ma zatem skutek uregulowania zobowiązania wobec wierzyciela.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest dłużnikiem S z tytułu zapłaty ceny za Obligacje (Zobowiązanie 1), a zarazem wierzycielem Spółki Akcyjnej z tytułu dobrowolnego umorzenia jej akcji (Zobowiązanie 2). Z uwagi na fakt, że obydwa stosunki zobowiązaniowe mają charakter pieniężny, należność przysługująca Wnioskodawcy od Spółki Akcyjnej zostanie przekazana bezpośrednio do S jako uregulowanie ceny zakupu Obligacji. W konsekwencji przekaz będzie stanowił formę uregulowania ceny zakupu Obligacji. Natomiast kwestia realizacji zobowiązania do zapłaty przez Spółkę Akcyjną (np. poprzez potrącenie innych, niezwiązanych z opisywanymi w niniejszym wniosku transakcjami, wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką Akcyjną a S ), pozostaje poza zakresem zainteresowania Wnioskodawcy tak długo, jak zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu zapłaty ceny zakupu Obligacji zostaje skutecznie uregulowane.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przekaz stanowi formę „uregulowania” zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o PDOP, znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-344/13-6/KJ, w której Organ stwierdził, że „(…) instytucja przekazu jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania określonego świadczenia. W konsekwencji należy uznać, że opisana we wniosku instytucja przekazu będzie stanowiła formę uregulowania części należności z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę praw na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisana instytucja przekazu będzie stanowiła formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

• czy cena emisyjna obligacji będzie stanowić, jako wydatek na nabycie obligacji, koszt uzyskania przychodów w chwili wykupu całości lub części (w odpowiedniej proporcji) obligacji przez S (pytanie oznaczone nr 1) – jest prawidłowe,
• czy instytucja przekazu będzie stanowiła formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 2) – jest prawidłowe.
  
  

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.