2014.06.27 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/436-279/08/14-9/S/AF
z 27 czerwca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2049/11 z dnia 17 listopada 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2008 r. (data wpływu 17 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. otrzymała pożyczkę od spółki-udziałowca mającego siedzibę za granicą (Wielka Brytania). Zgodnie ze statutem pożyczkodawcy, przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest zapewnienie finansowania innymi podmiotom m.in. poprzez udzielanie pożyczek (pkt 4. (H) statutu spółki C. plc „The Company’s objects are: (…) To lend money to any company, firm or person. “tłum.: Przedmiotem działalności Spółki jest.: (…) Udzielanie pożyczek spółkom, firmom lub osobom fizycznym.).

C. Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 15 października 2008 r. Nr IPPB2/436-279/08-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie:

przesłania pełnomocnictwa lub innego dokumentu, z którego wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez Pana M. H.,
wskazanie, czy interpretacja przepisów prawa podatkowego ma być udzielona w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też od podatku od towarów i usług. W złożonym wniosku Spółka zakreśliła w części D.2 poz. 39 – podatek od towarów i usług oraz w poz. 41 podatek od czynności cywilnoprawnych. Natomiast z treści zadanego pytania wynika, że chodzi Państwu o podatek od czynności cywilnoprawnych,
jeżeli zakres interpretacji ma dotyczyć podatku od towarów i usług to należy właściwie sprecyzować pytanie i uiścić opłatę w wysokości 75 zł.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie pismem z dnia 21 października 2008 r. (data nadania 21 października 2008 r., data wpływu 22 października 2008 r.) poprzez sprecyzowanie pytania i własnego stanowiska odnośnie podatku od towarów i usług, a także przesłał potwierdzenie uiszczenia opłaty w wysokości 75 zł.

Oryginał pełnomocnictwa dla Pana M. z dnia 17 marca 2008 r. w dniu 10 października 2008 r. został przesłany do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pismem z dnia 15 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 15 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przekazał według właściwości miejscowej pomyłkowo skierowane dokumenty do uzupełnienia wniosku z dnia 8 lipca 2008 r. do tutejszego Biura.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedmiotowa pożyczka podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych od podatku zwalnia się pożyczki udzielane przez przedsiębiorców nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Z przytoczonego przepisu wynika, iż czynność pożyczki jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli spełnione są dwie przesłanki tj. pożyczkodawca nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz prowadzi działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Ze stanu faktycznego wynika, iż spełnione są obie przesłanki wymienione w przytoczonym przepisie, mianowicie spółka będąca pożyczkodawcą ma siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz prowadzi działalność polegającą na udzielaniu pożyczek spółkom, firmom lub osobom fizycznym. Tym samym pożyczka udzielona przez spółkę zagraniczną podlega co do zasady zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie ze stanem faktycznym, pożyczkobiorca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym przedmiotowa czynność nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych także na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2007 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów. Usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym zostały rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 844 ze zm.), zostały zaliczone do usług pośrednictwa finansowego pozostałego (Dział 65 sekcja J). Miejscem świadczenia usług, w przypadku pośrednictwa finansowego, określa art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług niematerialnych na rzecz osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż świadczący usługę – miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności dla którego usługa jest świadczona, a przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności stały adres lub miejsce zamieszkania.

Z powyższego wynika więc, iż czynności pośrednictwa finansowego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże zgodnie z art. 43 ust. 1 zwalnia się z podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W przedmiotowym załączniku, w poz. 3, wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego. Tym samym udzielenie pożyczki podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, ale stanowi czynność zwolnioną z tego podatku. Oznacza to, iż są spełnione przesłanki pozwalające na wyłączenie pożyczki z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podsumowując, udzielenie pożyczki przez C. plc, który prowadzi działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek co do zasady stanowi czynność zwolnioną z podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto w sytuacji, gdy C. Sp. z o.o. jest podatnikiem od podatku od towarów i usług, przedmiotowa czynność podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 24 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-279/08-6/AF, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2008 r. (data wpływu 17 lipca 2008 r.) jest nieprawidłowe. (…)

Reasumując, należy stwierdzić, iż przedmiotowa pożyczka nie podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem w świetle obowiązującego stanu prawnego pożyczki udzielone Wnioskodawcy przez udziałowca zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią zmianę umowy spółki i podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że nie są spełnione przesłanki pozwalające na wyłączenie przedmiotowej pożyczki z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych również na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 4 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. Organu 12 listopada 2008 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 5 grudnia 2008 r. Nr IPPB2/436-279/ 08-8/AF (skutecznie doręczonym w dniu 12 grudnia 2008 r.) stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 19 grudnia 2008 r. (data stempla pocztowego 17 grudnia 2008 r.) wpłynęła skarga z dnia 17 grudnia 2008 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

W dniu 25 czerwca 2009 r. do tut. organu wpłynął odpis nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r. Sygn. akt III SA/Wa 124/09 uchylający zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd wskazał, że skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć.

Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji.

Sąd stwierdził, że w rozoznawanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć - i miało - wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako „P.p.s.a.”, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W związku z powyższym wyrokiem, tut. Organ, pismem z dnia 23 lipca 2009 r., złożył za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 124/09) uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 24 października 2008 r. Nr IPPB2/436-279/08-6/AF.

W dniu 22 listopada 2010 r. do tut. Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1551/09, uchylający zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 10 lutego 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.) sygn. akt III SA/Wa 2973/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe.

Postanowieniem z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) sygn. Akt 2973/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, jednocześnie informując, że dalsze postępowanie postępowanie w sprawie będzie prowadzone pod nową sygnaturą akt – III SA/Wa 2049/11.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r. sygn akt III SA/Wa 2049/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodów w niej podniesionych.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Korzystając z określonego w tym przepisie uprawnienia do rozpoznania sprawy poza granicami zarzutów podniesionych w skardze Sąd uznał, że zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja narusza przepisy prawa, inne niż wskazane w skardze.

Strona Skarżąca nie ma racji twierdząc, że w sytuacji, gdy we wniosku nie wskazała okoliczności faktycznych przesądzających, jaki stan prawny należało przyjąć do wydania interpretacji w niniejszej sprawie, to rolą organu było wezwanie Skarżącej Spółki do uściślenie zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego przez wskazanie okoliczności decydujących o tym według, jakiego stanu prawnego należało wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie okolicznością tą była data zawarcia umowy pożyczki przez Skarżącą z jej udziałowcem. Zdaniem Sądu w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie tj., gdy Skarżąca nie wskazała tej daty, organ zasadnie uznał, że skutki podatkowe przedmiotowej umowy pożyczki należało ocenić według treści przepisów u.p.c.c. obowiązujących w dacie złożenia do organu wniosku o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu brak wskazania przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji na podstawie, jakiego stanu prawnego ma być wydana interpretacja nie stanowi przeszkody uniemożliwiającej wydanie interpretacji. W takiej sytuacji zasadne jest uznanie przez organ, że skoro wnioskodawca nie wskazuje innego stanu prawnego to przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżąca Spółka nie ma racji twierdząc, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji umowa pożyczki podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zgodnie z treścią tego przepisu podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
- umowy spółki i jej zmiany,
- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Dosłowna treść przepisu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie u.p.c.c. obowiązująca w roku 2008, wskazuje wprost, że do czynności wyłączonych od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. nie zaliczają się umowy spółki i ich zmiany. Zgodnie treścią art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., obowiązującą w roku 2008, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Z treści przytoczonych przepisów wynika wprost, że w roku 2008 pożyczka udzielona przez wspólnika spółce kapitałowej traktowana była jako zmiana umowy spółki, która nie była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle tych ustaleń należało uznać, że organ zaskarżoną interpretacją zasadnie uznał za błędne stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, który został złożony w niniejszej sprawie. Okoliczność ta nie może jednak stanowić podstawy do uznania zaskarżonej interpretacji za prawidłową, gdyż w uzasadnieniu tej interpretacji organ wyraził błędny pogląd, według którego pożyczka będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze okoliczność, że jak wynika z treści art. 14c § 2, art. 14k, art. 14l i art. 14m O.p. to uzasadnienie interpretacji, uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe realizuje podstawowy cel indywidualnych pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jakim jest wyjaśnienie znaczenia i zakresu przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd uznał że błędne uzasadnienie zaskarżonej interpretacji pomimo prawidłowej oceny stanowiska Skarżącej, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, jako nieprawidłowego, nie mogło być uznane za naruszenie prawa, które nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę kierował się treścią wyroku TSUE wydanego dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawionego w sprawie o sygn. akt I SA/GI 731/09.

Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy należało mieć na uwadze, że zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. - Dz.U.UE.L.85.156.23; zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r.) w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki.

Przepis art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG stanowi natomiast, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2).

Zaznaczyć należy, że Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L. 08.46.11). Ponieważ, stosownie do art. 18 Dyrektywy 2008/7/WE, zawarte w niej regulacje dotyczące przedmiotu niniejszej sprawy weszły w życie 1 stycznia 2009 r., nie miały one zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy.

Bezspornym jest, iż podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie 69/335/EWG odpowiada obecnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, wprowadzony od 1 stycznia 2001 r.

Natomiast poprzednio czynności cywilnoprawne, w tym pożyczki udzielane spółkom przez ich wspólników, objęte były tzw. opłatą skarbową, unormowaną przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) dalej powoływanej jako u.o.s. obowiązującymi także 1 lipca 1984 r. Ustawa ta, w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. (wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości - 10%, od innych wkładów - 5%. Stosownie do § 54 ust. 5 ww. rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznawano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Natomiast § 53 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. stanowił, że opłata skarbowa od umowy pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną nie będącą jednostką gospodarki uspołecznionej, jeżeli pożyczka przekracza kwotę 25.000 zł, wynosi 2% od kwoty pożyczki.

Z powyższego wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez wspólników podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%.

W okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) przewidywała u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie), w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustanowiono opodatkowanie także zmian umów spółki, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku należnego z tytułu pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny. W zależności od kwoty pożyczek, wynosiły one od 1% do 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Z dniem przystąpienia Polski do UE, ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza (art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.).

Przepis powyższy został uchylony od 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników uznane zostały za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy opodatkowane jednolitą stawką podatku wynoszącą 0,5%.

Następnie, z dniem 1 stycznia 2009 r., do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), zwalniając od podatku pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza). Nowelizacja ta, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), związana była z koniecznością implementacji przez Polskę Dyrektywy 2008/7/WE.

Orzekając w takim właśnie stanie prawnym, w wyroku z 16 czerwca 2011 r., TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone operacje mogły, w zakresie, w jakim 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką 1%, nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Polski. Przystępując do UE Polska miała prawo utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do UE, nie miała już prawa później go przywrócić.

TSUE argumentował, że przepis powyższy, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

W rezultacie TSUE stwierdził, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie „mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu” należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Trybunał uznał również, iż ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art.. 4 ust. 2 ww. Dyrektywy, a także z jej celem, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawa polskiego wynika jednoznacznie, że przystępując do UE Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i zwolniła z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Uczyniła to przy tym znając wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem takiego rozwiązania. Nic nie świadczy o tym, że decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych, czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. Brak jest powodów, aby stwierdzić, że Polska kierowała się innymi niż racjonalne względami, bądź aby jej działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10).

Poczynając od 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowane były jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h) tej ustawy, stanowiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego, czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. pożyczka udzielona przez wspólnika nie była operacją podlegającą podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 u.p.c.c. Pogląd taki wyrażony został również w ww. wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10. Sąd ten stwierdził także, iż wprowadzenie 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. W rezultacie tego rodzaju umowy pożyczek w okresie tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (zob. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 637/10).

W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż Polska, decydując się w dniu przystąpienia do UE na zwolnienie z podatku pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. To zaś oznacza, że obowiązujące w latach 2007 i 2008 przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania takich pożyczek są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

Zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia zasady stand still Sąd uznał za zasadny.

Stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Nie tylko sądy, ale również organy administracji mają obowiązek przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego. Od momentu akcesji orzecznictwo TSUE wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego i wykładnia ta nie może być pomijana w procesie stosowania prawa w sprawach indywidualnych. Na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość dorobku prawnego UE, w skład którego wchodzi również dorobek orzeczniczy TSUE.

W przypadku stwierdzenia, iż norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd (a także organy podatkowe) - uwzględniając ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zobligowany jest odmówić zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

Jak już Sąd stwierdził, sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG było ponowne w latach 2007 i 2008 opodatkowanie umów pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników. Oznacza to, że obowiązujące wówczas w tym zakresie przepisy u.p.c.c. nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa wspólnotowego i zasadę jego bezpośredniego działania.

Wskazana wyżej kolizja przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG ma charakter nieusuwalny. W tej sytuacji Sąd odmawia zastosowania sprzecznych z tą Dyrektywą norm prawa krajowego, a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c, w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008.

Skoro w rozpoznanej sprawie przepisy powyższe nie mogły mieć zastosowania, pożyczka udzielona Skarżącej przez jej wspólnika w roku 2008 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uwzględniając treść wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r., Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a w rezultacie także z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Nie będąc związanym zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej: „p.p.s.a.”) Sąd stwierdził również naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wynikające z pominięcia zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę, Minister Finansów uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

W związku z powyższym wyrokiem, tut. Organ, pismem z dnia 10 stycznia 2012 r., złożył za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2011 r. sygn. akt 2049/11 uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 24 października 2008 r. Nr IPPB2/436-279/ 08-6/AF.

W dniu 6 marca 2014 r. do tut. Organu wpłynęło postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 332/12, umarzające postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt 2049/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2011 r. Sygn. akt III SA/Wa 2049/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, z późn. zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegała umowa spółki. Podatkowi podlegały również zmiany umów, w tym zmiany umowy spółki, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynnosci cywilnoprawnych).

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki kapitałowej stanowiła między innymi pożyczka udzielona spółce przez wspólnika. Podstawę opodatkowania przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika stanowiła kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu - który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
- umowy spółki i jej zmiany,
- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa2049/11, treść przepisu art. 2 pkt 4 lit. b) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązująca w roku 2008, wskazuje wprost, że do czynności wyłączonych od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie ww. przepisu nie zaliczają się umowy spółki i ich zmiany.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa2049/11 rozpoznając niniejszą sprawę kierował się treścią wyroku TSUE wydanego dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawionego w sprawie o sygn. akt I SA/GI 731/09.

Sąd wskazał, że przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy należało mieć na uwadze, że zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. - Dz.U.UE.L.85.156.23; zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r.) w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki.

W rezultacie TSUE stwierdził, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie „mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu” należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Trybunał uznał również, iż ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 ww. Dyrektywy, a także z jej celem, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

Skoro w rozpoznanej sprawie przepisy powyższe nie mogły mieć zastosowania, pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez jej udziałowca w roku 2008 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin