INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1474/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2009 r. (data wpływu 30.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która dzierżawi obiekt hotelowy od podmiotu trzeciego, będącego jednocześnie właścicielem obiektu i inwestorem. Zgodnie z umową dzierżawy, Wnioskodawczyni w trakcie trwania procesu inwestycyjnego pełni funkcję doradczą i ma prawo dokonywać przeglądu wykonywanych prac pod kątem ich jakości i zgodności z dokumentacją projektową inwestycji prowadzonej przez podmiot trzeci. W trakcie budowy przez podmiot trzeci obiektu hotelowego, który po zakończeniu został przekazany w dzierżawę Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni zawarła z osobą prowadzącą działalność gospodarczą umowę o świadczenie usług w postaci nadzoru nad realizacją przedmiotowej inwestycji m.in. w zakresie zachowania przez inwestora standardów obowiązujących w hotelach sieci X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni ma prawo zaliczyć koszty poniesione z tytułu umowy o świadczenie usług polegających na nadzorowaniu inwestycji w przedstawionym powyżej stanie faktycznym bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Spółkę z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług polegających na nadzorowaniu obcej inwestycji, która po jej zakończeniu będzie stanowić przedmiot dzierżawy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie poniesienia. Wydatki te nie wpływają bowiem, nawet w pośredni sposób, na ulepszenie dzierżawionego obiektu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Warto nadmienić, iż niniejszy przepis nie wyłącza kosztów poniesionych przez Spółkę, a przedstawionych w zaistniałym stanie faktycznym.

Zgodnie z przyjętą praktyką, inwestycjami w obcych środkach trwałych są nakłady poczynione na ulepszenie, tj. przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środków trwałych dzierżawionych lub wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie innej umowy, które powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

W przedmiotowej sytuacji, wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię na nadzór nie mają wpływu na wartość nieruchomości będącej własnością podmiotu trzeciego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 23 października 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-586/09-2/MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje.

Poniesione koszty związane z budową (w tym z tyt. nadzorowania obcej inwestycji) zapewne doprowadziły do uzyskania przychodów. Jednakże, koszty te – zdaniem tut. Organu – obciążają właściciela tego obiektu, a nie jego dzierżawcę. Są one bowiem związane z uzyskaniem przez niego przychodu z tytułu czynszu, jaki otrzymuje od Wnioskodawcy.

Zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, skoro w trakcie budowy nie była Ona dzierżawcą obiektu, a ponosiła wydatki z nim związane.

Tutejszy Organ podzielił również stanowisko Wnioskodawcy, iż przedmiotowe wydatki nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym.

Zatem, tylko nakłady ponoszone na ulepszenie środków trwałych dzierżawionych, najmowanych są inwestycją w obcym środku trwałym.

W świetle powyższego, Spółka nie może zaliczyć poniesionych wydatków z tytułu umowy o świadczenie usług polegających na nadzorowaniu obcej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 06 listopada 2009 r. (data wpływu 09.11.2009 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez Pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 04 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423W-100/09-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 05 stycznia 2010 r. (data nadania w Urzędzie Poczta Polska) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 03 lutego 2010 r. nr ILPB3/4240-5/10-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 19 marca 2010 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 129/10, oddalający skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, iż wydatki poniesione przez Skarżącą nie mogą być zaliczone do Jej kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zostały poniesione w imieniu i na rzecz innego podatnika oraz wpływają na wartość budowanego obiektu. Wskazany przez Skarżącą wydatek, co do zasady, powinien być zaliczony do kosztu uzyskania przychodów właściciela budowanego obiektu, na co wskazuje art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, Sąd wskazał, iż poniesione przez Skarżącą wydatki nie mogą być również zakwalifikowane, co nie stanowi sporu między stronami, do inwestycji w obcym środku trwałym, o czym stanowi art. 16a ust. 2 ww. ustawy, skoro na moment poniesienia tych kosztów Skarżąca nie mogła jeszcze użytkować, jako dzierżawca, przedmiotowego obiektu.

Ostatecznie Sąd stwierdził, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Skarżąca złożyła od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1474/10 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 129/10 w całości oraz uchylił w całości interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. nr ILPB3/423-586/09-2/MC.

Zdaniem Sądu, wydzierżawienie przez Skarżącą obiektu hotelowego uzależnione jest od wybudowania go zgodnie ze szczegółowymi i szczególnymi wymaganiami, odpowiadającymi standardom sieci hotelarskiej, którą Skarżąca tworzy. Nie można zakwestionować celowości i gospodarczej racjonalności takiego wymogu, przekładającego się na tworzenie określonej marki firmy hotelarskiej. Naturalną konsekwencją wymogu wybudowania obiektu we właściwy sposób jest zaprowadzenie systemu nadzoru i kontroli nad prowadzonymi pracami. System ten może opierać się na zleceniu jego sprawowania wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu, co sprzyjać powinno zapewnieniu należytej jakości nadzoru. Związane z tym wydatki, należy zatem uznać za celowe i racjonalne ze względu na charakter i profil prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami a spodziewanymi przychodami ze świadczenia usług hotelarskich jest więc ścisły i nie powinien budzić wątpliwości, chociaż jest to związek pośredni, nie powiązany z konkretnym, jednostkowym przychodem. Odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, czy Skarżącej przysługuje prawo do ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych z tytułu wykonania umowy o świadczenie usług polegających na nadzorowaniu obcej inwestycji budowlanej, w okolicznościach faktycznych przywołanych we wniosku powinna być więc pozytywna.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z argumentacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że Skarżąca ponosi wydatki w imieniu i na rzecz innego podatnika oraz że wydatki te wpływają na wartość budowanego obiektu. Działanie w imieniu i na rzecz innego podmiotu charakterystyczne jest dla instytucji przedstawicielstwa (por. art. 95 § 2 K.c.), a o występowaniu tej instytucji w postaci opartego na oświadczeniu reprezentowanego pełnomocnictwa (art. 96 K.c.) w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji nie ma mowy. Ponadto, zbudowanie obiektu hotelowego w sposób odpowiadający specyficznym wymaganiom sieci hotelowej na pewno służy interesom podmiotu reprezentującego tę sieć, ale niekoniecznie musi podnosić wartość budowanego obiektu jako takiego, ponieważ dostosowanie się do takich specyficznych wymagań jednego kontrahenta może utrudnić gospodarcze wykorzystanie obiektu w inny sposób, co z kolei może się negatywnie przełożyć na jego wartość rozumianą jako możliwa do uzyskania cena rynkowa sprzedaży lub dzierżawy.

Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z poglądem, że wydatki na nadzór inwestorski nie mogą być uznane za inwestycję w obcym środku trwałym, bowiem w momencie ich poniesienia Skarżąca nie mogła jeszcze użytkować obiektu jako dzierżawca, a ponadto wywiódł, że dostosowanie obiektu przez właściciela do standardów wymaganych przez Skarżącą było warunkiem zawarcia z Nią umowy dzierżawy, w istocie niezrozumiałe jest, dlaczego wydatki poniesione dla dopilnowania, by wspomniane dostosowanie obiektu odpowiadało założonym wymogom, nie spełniają - w ocenie tego Sądu - warunku związku przyczynowego z (przyszłymi) przychodami Skarżącej.

Wobec powyższego, Sąd uznał zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w aspekcie jego błędnego niezastosowania do wydatków Skarżącej na nadzór inwestycji prowadzonej wprawdzie przez inny podmiot, ale na warunkach przez Nią zastrzeżonych i określonych.

Przedmiotowe orzeczenie NSA wpłynęło do tut. Organu w dniu 24 kwietnia 2012 r. Natomiast, zwrot akt administracyjnych z WSA we Wrocławiu nastąpił w dniu 15 maja 2012 r.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Z kolei, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
• maszyny, urządzenia i środki transportu,
• inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto, na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Wobec tego, należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zatem, tylko nakłady ponoszone na ulepszenie środków trwałych najmowanych, dzierżawionych, są inwestycją w obcym środku trwałym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka dzierżawi obiekt hotelowy od podmiotu trzeciego, będącego jednocześnie właścicielem obiektu i inwestorem. Zgodnie z umową dzierżawy, Spółka w trakcie trwania procesu inwestycyjnego pełni funkcję doradczą i ma prawo dokonywać przeglądu wykonywanych prac pod kątem ich jakości i zgodności z dokumentacją projektową inwestycji prowadzonej przez podmiot trzeci. W trakcie budowy przez podmiot trzeci obiektu hotelowego, który po zakończeniu został przekazany w dzierżawę Spółce, zawarła Ona z osobą prowadzącą działalność gospodarczą umowę o świadczenie usług w postaci nadzoru nad realizacją przedmiotowej inwestycji m.in. w zakresie zachowania przez inwestora standardów obowiązujących w hotelach sieci Spółki.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę nie mogą zostać zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym. Spółka bowiem w momencie ich poniesienia nie mogła jeszcze użytkować przedmiotowego obiektu - jako dzierżawca.

Przedmiotowe wydatki Spółka poniosła bowiem w celu dopilnowania, by budowany przez inwestora obiekt spełniał standardy obowiązujące w hotelach Jej sieci. Związane z tym wydatki, należy zatem uznać za celowe i racjonalne ze względu na charakter i profil prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami a spodziewanymi przychodami ze świadczenia usług hotelarskich jest więc ścisły. Tym samym, spełniają one przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże z uwagi na fakt, iż ich związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie jest bezpośredni, stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, iż podlegają one potrąceniu na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec tego, w odniesieniu do poniesionych wydatków na nadzór inwestycji, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Reasumując, wydatki z tytułu umowy o świadczenie usług polegających na nadzorowaniu obcej inwestycji, która po jej zakończeniu będzie stanowić przedmiot dzierżawy Spółki, stanowią – w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.