2014.04.14 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-62/14-4/JC
z 14 kwietnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data nadania 3 kwietnia 2014 r., data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-62/14-2/JC z dnia 25 marca 2014 r. (data nadania 25 marca 2014 r., data odbioru 27 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu, w tym:

ustalenia, czy środki przelewane każdego dnia roboczego w celu wyrównania ujemnych lub dodatnich sald rachunków podstawowych Spółki do ustalonego poziomu wynoszącego zero (transferowane w ramach systemu cash poolingu) będą stanowiły dla Spółki przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,
momentu zaliczenia do przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów odsetek przysługujących/obciążających Spółkę (pytanie nr 2) - jest prawidłowe,
zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe,
poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (pytanie nr 4) - jest prawidłowe,
obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 5) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

N. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) zamierza zawrzeć z oddziałem banku mającym siedzibę w Szwecji (S. (S.A.) - Oddział w Polsce zwanym dalej S. umowę systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej tzw. umowę cash poolingu. Stronami umowy będą podmioty, które wraz z Wnioskodawcą wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (R.). Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Wnioskodawcy ani innych podmiotów należących do grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych. W strukturze będą brali udział Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ww. ustawy oraz inne podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej R., do której należy Wnioskodwca, które są rezydentami podatkowymi innych państw w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca otworzy w Polsce w S. trzy rachunki bankowe w walutach PLN, EUR i USD. Jednocześnie w S. AB - Oddział w Helsinkach otwarte zostaną lustrzane konta bankowe („mirror account”) do tych założonych w Polsce, których właścicielem jest Wnioskodawca. Wnioskodawca może korzystać z dziennego, ograniczonego pułapu środków dostępnego na rachunkach prowadzonych w Polsce, który automatycznie będzie pokrywany na koniec każdego dnia roboczego środkami z rachunku przejściowego („mirror”) w S. AB - Oddział w Helsinkach. Na koniec każdego dnia roboczego środki zgromadzone przez Wnioskodawcę na kontach w banku w Polsce zostaną automatycznie przeksięgowane na lustrzane konta w Finlandii. Z tych lustrzanych kont środki będą automatycznie przeksięgowane na odpowiadające im konta transakcyjne („transaction account”) dedykowane Wnioskodawcy, których właścicielem będzie R.. Konta te będą częścią struktury cash poolingu dla grupy kapitałowej R.

Środki są księgowane na rachunkach transakcyjnych, a następnie odzwierciedlane w ramach struktury cash pooling na rachunku skonsolidowanym („consolidation account”) należącym do R.. R. jest udziałowcem Wnioskodawcy posiadającym 37% kapitału (1.512 udziałów o wartości 151.200 zł, kapitał podstawowy wynosi 408.400 zł). R. będzie w strukturze cash poolingu pełniła rolę Agenta, którego zadania będą mieć charakter pomocniczy/koordynujący i konieczny dla efektywnego wyświadczania przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością. Zgromadzone środki na rachunkach transakcyjnych R. dedykowanych dla każdego z podmiotów grupy kapitałowej będą odpowiednio dystrybuowane pomiędzy te podmioty, według ich potrzeb. W przypadku gdy saldo na rachunku Wnioskodawcy prowadzonym w Polsce będzie ujemne, nastąpi automatycznie uzupełnienie środkami znajdującymi się na rachunku transakcyjnym (poprzez rachunek przejściowy), w przypadku gdy saldo będzie dodatnie nastąpi automatyczne przeksięgowanie tych środków na rachunek transakcyjny (poprzez rachunek przejściowy). Naliczenie odsetek (zarówno dodatnich jak i ujemnych) oraz ich alokacja odbywa się na rachunkach transakcyjnych („transaction accounts”). Agent na koniec każdego miesiąca przygotuje zestawienie należnych i naliczonych odsetek w podziale na członków struktury, które Bank zaksięguje na koncie każdego uczestnika.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe wskazując:

Automatyczne przeksięgowania środków na rachunki „mirror” i następnie na rachunki transakcyjne mają charakter rzeczywisty. Natomiast w ramach usługi cash poolingu oferowanej przez S. w Finlandii, salda na rachunkach transakcyjnych włączonych do systemu są wirtualnie i w trybie rzeczywistym sumowane na rachunku skonsolidowanym. Taki system umożliwia monitorowanie całkowitej płynności w ramach każdej ze spółek w trybie ”on-line”, gdyż każde obciążenie czy zasilenie rachunku jest natychmiast odzwierciedlane na rachunku konsolidacyjnym. W ww. systemie płynność, która gromadzona jest na rachunku do płatności przychodzących jest natychmiast dostępna w rachunku dedykowanym do płatności wychodzących bez konieczności przeksięgowywania środków pomiędzy rachunkami. W opinii Wnioskodawcy taki rodzaj cash poolingu jest rzeczywisty.
Celem świadczonej przez bank S. usługi cash poolingu jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów skupionych w grupie kapitałowej poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej podmiotów skupionych w strukturze kapitałowej.
W ramach usługi cash poolingu Bank będzie wykonywał m.in. następujące czynności:
- udostępnienie systemu zapewniającego w określonym czasie realizację zdefiniowanych przelewów między poszczególnymi uczestnikami struktury,
- bilansowanie sald na rachunkach bankowych uczestników oraz transferowanie nadwyżki/niedoboru środków pieniężnych uczestników,
- prowadzenie ewidencji dla każdego podmiotu uczestniczącego w cash poolingu,
- naliczanie odsetek należnych/do zapłaty na koncie uczestnika posiadającego konto docelowe (rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu) oraz wyliczanie odsetek do alokowania na uczestników struktury wedle zadanej przez właściciela rachunku skonsolidowanego stopy.
Dla Wnioskodawcy Bank otworzy rachunki:
- 3 rachunki bankowe w walutach PLN, EUR i USD w Polsce w S. AB S.A. Oddział w Polsce / właściciel: Wnioskodawca
- jednocześnie 3 rachunki „mirror account” w walutach PLN, EUR i USD w S. AB S.A. - Oddział w Finlandii Helsinkach / właściciel: Wnioskodawca
Rachunki bankowe założone w Polsce przez S. będą dedykowane do bieżącej działalności gospodarczej. Natomiast rachunki „mirror account” założone w Finlandii będą przeznaczone wyłącznie na potrzeby uczestnictwa w cash poolingu.

Z rachunków „mirror account” środki będą automatycznie przeksięgowane na odpowiadające im konta bankowe transakcyjne („transaction account”) dedykowane Wnioskodawcy, których właścicielem będzie R.. Rachunki transakcyjne są również przeznaczone wyłącznie na potrzeby uczestnictwa w cash poolingu.
W zależności od decyzji R./Wnioskodawcy istnieje możliwość ustalenia poziomu salda docelowego (Target Balance), a także możliwość wyboru częstotliwości (raz dziennie, kilka razy dziennie, pod koniec tygodnia, na koniec miesiąca), czasu automatycznego sweepu.

Przykładowo na koniec dnia saldo rachunku prowadzonego w Polsce oraz rachunku mirror account każdego z uczestników Systemu wynosić będzie zero, istnieje również możliwość ustalenia Target Balanee zarówno dla sweepingu jak i toppingu w dowolnej kwocie (np. 1000 PLN). Natomiast saldo rachunku transakcyjnego będzie odzwierciedlało saldo środków posiadanych przez danego uczestnika Systemu (saldo to może być dodatnie lub ujemne).

Zarówno sweeping jak i topping odbywa się automatycznie.
Nie będzie transferów zwrotnych na początku następnego/kolejnego dnia roboczego, ponieważ Wnioskodawca może korzystać z dziennego, ograniczonego pułapu/limitu zadłużenia uzgodnionego z Bankiem przyznanego w ramach rachunku prowadzonego w Polsce.
Oprocentowanie środków zgromadzonych przez poszczególne spółki na rachunkach transakcyjnych ustalane są z poziomu Agenta (R.), ale naliczane są w systemie przez Bank. Dostęp do wszystkich rachunków spółki będą posiadały poprzez bankowość internetową C&I Online. Naliczanie odsetek (zarówno dodatnich jak i ujemnych) oraz ich alokacja odbywa się na poziomie Finlandii, na rachunkach transakcyjnych poszczególnych spółek włączonych do struktury.
Wysokość oprocentowania jest ustalana przez Agenta zarządzającego strukturą. R. przygotowuje zestawienie należnych i naliczonych odsetek w podziale na członków struktury. Bank księguje je na kontach uczestników. Agent będzie naliczał Spółce odsetki należne jej w związku z wykorzystaniem udostępnionych przez nią nadwyżek środków finansowych oraz będzie obciążał Spółkę odsetkami z tytułu korzystania przez nią ze środków finansowych udostępnionych w ramach Systemu. Wspomniane odsetki będą rozliczane w okresach miesięcznych (przy czym możliwe jest ustalenie innych okresów rozliczeniowych).
Krajem rezydencji podatkowej Agenta jest Finlandia.
Do czynności wykonywanych przez uczestnika dysponującego Kontem Docelowym (Agenta) będzie należeć przede wszystkim:
- ustalanie oprocentowania z tytułu sald debetowych lub kredytowych na Rachunkach Źródłowych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie;
- reprezentowanie uczestników, w tym Spółki, w kontaktach z Bankiem dotyczących funkcjonowania systemu cash poolingu;
- monitorowanie przepływów pieniężnych w ramach struktury;
- informowanie uczestników o łącznym saldzie środków pieniężnych oraz naliczonych odsetek na Rachunkach Źródłowych.
Agent nie będzie pobierał z tego tyt. wynagrodzenia od uczestników cash poolingu.
Pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi uczestnikami cash poolingu występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Agent (R.) posiada powyżej 25% udziałów w N. Sp. z o.o. jak i w kapitałach pozostałych uczestników cash poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy środki przelewane każdego dnia roboczego w celu wyrównania ujemnych lub dodatnich sald rachunków podstawowych Spółki do ustalonego poziomu wynoszącego zero (transferowane w ramach systemu cash poolingu) będą stanowiły dla Spółki przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?
Czy odsetki przysługujące/obciążające Spółkę w związku z realizacją cash poolingu będą stanowiły dla Spółki przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich kapitalizacji i faktycznej zapłaty?
Czy odsetki obciążające Spółkę w związku z uczestniczeniem w strukturze cash poolingu będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 pdop?
Czy Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku od źródła) od odsetek obciążających Spółkę wypłacanych na rzecz Agenta?
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka obowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Czy w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa zarządzania wspólną płynnością finansową powiązanych podmiotów nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1 .

W ramach umowy cash poolingu może dochodzić do powtarzalnych i wielokierunkowych przepływów pieniężnych pomiędzy uczestnikami. Na koniec każdego dnia roboczego salda na rachunkach Wnioskodawcy w Polsce będą wynosiły zero, salda „bliźniaczych” kont założonych w Finlandii również będą wynosiły zero. Środki będą przekazywane na rachunek Agenta, który będzie dedykowany Wnioskodawcy. Środki te nadal będą należały do Wnioskodawcy a Agent będzie mógł tylko w ramach zawartej umowy cash poolingu odpowiednio je wykorzystać poprzez udostępnienie je podmiotowi o ujemnym saldzie lub odpowiednio je lokując. W sytuacji gdy konta główne i konto „bliźniacze” wykazywałyby salda ujemne Agent przeleje środki będące w strukturze tak, aby saldo na koniec dnia wynosiło zero. Struktura cash poolingu ma na celu lepsze wykorzystanie posiadanych w Grupie R. środków finansowych bez konieczności korzystania z finansowania zewnętrznego.

Transfery mają charakter zwrotny i nie powinny być uznane za przychody lub koszty podatkowe. Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są otrzymane środki i wartości pieniężne, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do przychodów należy zaliczyć jedynie takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc którymi można rozporządzać jak własnymi (SA/Sz 1305/97). Środki otrzymane przez poszczególnych uczestników struktury cash poolingu nie powiększają ich aktywów, nie dochodzi bowiem do definitywnego przysporzenia majątkowego.

Momentem zaliczenia otrzymanych lub zapłaconych odsetek odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych będzie moment ich otrzymania.

Ad. 2.

Odsetki przysługujące/obciążające Spółkę w związku z realizacją umowy cash poolingu będą stanowiły dla Spółki przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich kapitalizacji i faktycznej zapłaty. W strukturze cash poolingu zarządzający strukturą Agent w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników struktury środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Bank po zakończeniu miesiąca dostarczać będzie Agentowi informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania umowy umożliwiający odpowiednie rozliczenie uczestnikom struktury odsetek z tytułu wykonania tej umowy. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 pdop do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Na podstawie ww. przepisów otrzymane odsetki będą stanowiły przychody podatkowe dla Wnioskodawcy w dniu ich skapitalizowania lub wpłynięcia na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 (lit. a) pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) - art. 16 ust. 1 pkt 11 pdop. Tym samym naliczone odsetki obciążające Spółkę na rzecz Agenta staną się kosztem uzyskania przychodów w dniu ich potrącenia z rachunku bankowego Spółki.

Ad. 3.

Ograniczenia dotyczące niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji mają zastosowanie do odsetek należnych od pożyczek udzielonych przez bezpośredniego udziałowca kontrolującego co najmniej 25% udziałów spółki, lub spółki, w której taki udziałowiec (akcjonariusz) kontroluje bezpośrednio co najmniej 25% udziałów, jeżeli wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w terminie płatności odsetek. Art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje dla celów tego podatku pojęcie pożyczki jako umowy, w której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Tak jak umowy pożyczki, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, traktowane są emisje dłużnych papierów wartościowych, depozyt nieprawidłowy oraz lokata. W systemie cash poolingu uczestnicy nie są obowiązani przenosić określonej kwoty pieniędzy na rzecz innego uczestnika, tym samym umowa cash poolingu nie jest umową pożyczki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym nie mają zastosowania do niej przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji.

Wnioskodawca podnosi, że podobne stanowisko zajmują organy skarbowe (interpretacja indywidualna z dnia 30.08.2013 r., IPTPB3/423-181/13-4/IR).

Ad. 4.

Zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych odsetek na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nieposiadających siedziby na terytorium Polski podlega opodatkowaniu w wysokości 20% tych przychodów. Podatek ten może być obniżony lub przychody mogą być zwolnione na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu art. 11 ust. 2 zezwala na obniżenie podatku do 5% pod warunkiem podsiadania przez osobę uprawnioną do odsetek miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie.

Z komentarza do konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymanie płatności nie jest bowiem wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Tym samym w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Agenta (rezydenta podatkowego Finlandii), który nie jest faktycznym odbiorcą, a tylko pośrednikiem i nie będzie możliwości zidentyfikowania odbiorcy odsetek powstanie obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku w wysokości 20%.

W przypadku, gdy odbiorcą faktycznym będzie Agent obowiązek ten powstanie i przy posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej w Finlandii zostanie on zmniejszony do wysokości 5%.

Ad. 5.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 9a ust. 1 nakłada na podatnika, który dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi, obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Niewątpliwie do struktury cash poolingu należeć będą podmioty powiązane z Wnioskodawcą. Jednakże sama konstrukcja struktury powoduje, że nie dochodzi do bezpośrednich transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Tym samym nie jest spełniony warunek art. 9a ust. 1 o dokonywaniu transakcji. Do transakcji dochodzić będzie jedynie między Wnioskodawcą a Bankiem uczestniczącym w strukturze. Zgodnie z posiadanymi informacjami Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką. Tym samym nie wystąpi obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej.

Spółka podnosi, że podobne stanowisko zajmują organy podatkowe w licznych podatkowych interpretacjach indywidualnych - IPTB3/423-181/13-4/IR, IPPB5/423-857/12-5/JC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu, w tym:

ustalenia, czy środki przelewane każdego dnia roboczego w celu wyrównania ujemnych lub dodatnich sald rachunków podstawowych Spółki do ustalonego poziomu wynoszącego zero (transferowane w ramach systemu cash poolingu) będą stanowiły dla Spółki przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów (pytanie nr 1) - za prawidłowe,
momentu zaliczenia do przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów odsetek przysługujących/obciążających Spółkę (pytanie nr 2) - za prawidłowe,
zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 3) - za nieprawidłowe,
poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (pytanie nr 4) - za prawidłowe,
obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 5) - za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej jako: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Ponadto z treści art. 12 ust. 4 pkt 6a updop wynika, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu.

Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 updop wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. W zamkniętym katalogu kosztów niezaliczanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów ujęto między innymi:

wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...) (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop),
naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 updop),
odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 12 updop).

Biorąc pod uwagę konstrukcję opisanej umowy cash poolingu oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że środki przelewane każdego dnia roboczego w celu wyrównania ujemnych lub dodatnich sald rachunków podstawowych Spółki do ustalonego poziomu wynoszącego zero (transferowane w ramach systemu cash poolingu) nie będą stanowiły przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki. Transfery realizowane każdego dnia roboczego nie mają charakteru definitywnego przysporzenia, jak również nie stanowią definitywnego kosztu.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest zatem prawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
„spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników (tj. pośrednich wspólników spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Powołany wcześniej przepis art. 16 ust. 7b updop, definiuje pojęcie pożyczki, dla potrzeb stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 121)).

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym więc celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Odnosząc powołane wcześniej normy prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona – powyżej określonego w ww. przepisach pułapu – wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Mając na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury systemu zarządzania płynnością finansową, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b updop.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 37, poz. 205, dalej: „Konwencja polsko-fińska”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Natomiast stosownie do postanowień art. 11 ust. 3 Konwencji polsko-fińskiej, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane:

na rzecz Rządu Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, lub banku centralnego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek instytucji będącej w całości własnością Rządu Umawiającego się Państwa;
z tytułu pożyczki wszelkiego rodzaju przyznanej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję rządową w celu promocji eksportu;
w związku ze sprzedażą na kredyt jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 5 Konwencji polsko-fińskiej, określenie „odsetki” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której wypłacane są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 - art. 11 ust. 6 Konwencji polsko-fińskiej.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011).

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Agent będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych „beneficial owner”. Agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Agent pełni jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostają uczestnicy umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Agenta).

Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Agenta nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-fińskiej. Tym samym, wypłata odsetek na rzecz Agenta podlegać będzie opodatkowaniu 20% stawką podatku, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w przypadku, gdy Agent będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę fińskiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-fińskiej.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest zatem prawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 5.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 updop, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo
podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z ww. przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash poolingu.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od sytuacji, gdy Agentem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustała niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, (por. wyrok I SA/Kr 540/07). Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami), pełniącego jednocześnie funkcje Agenta, powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do omawianej struktury cash poolingu, należy raz jeszcze podnieść, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego strukturze cash poolingu na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a updop, jeżeli transakcje między uczestnikami cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z uczestnictwem Spółki w strukturze cash poolingu, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej ściśle przedmiotem zapytań Zainteresowanego. Tym samym treść pytań wyznacza granice, na które organ udzielił odpowiedzi. Ponadto, inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin