Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/443-1263/13/MS
z 28 lutego 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu infrastruktury oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu infrastruktury oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy (dalej: „Infrastruktura”) będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Elementy Infrastruktury były przedmiotem inwestycji Gminy (nabyte/wybudowane i oddane do użytkowania) w latach 2008-2013 i były/są finansowane ze środków własnych Gminy.

Poszczególne części Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwale. Zgodnie z praktyką Gminy, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, po ich wykonaniu, były oddawane sukcesywnie do użytkowania.

Na terenie Gminy funkcjonuje gminna spółka prawa handlowego (dalej jako: „Spółka”), której przedmiotem działalności jest m.in. zaopatrywanie mieszkańców w ciepłą wodę użytkową, pobór, uzdatnianie, rozprowadzanie i dostarczanie wody, odbiór i oczyszczanie ścieków.

Zgodnie z przyjętym w Gminie sposobem gospodarowania Infrastrukturą, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu były przekazywane do Spółki w bezpłatne użytkowanie. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w ewidencji VAT (por. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego związanego z tymi kosztami. Natomiast biorąc pod uwagę fakt, że do chwili obecnej Spółka pełni funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach Gminy, tym samym Spółka rozlicza VAT związany ze świadczeniem ww. usług.

Obecnie Gmina rozważa zmianę dotychczasowej praktyki w zakresie nieodpłatnego udostępniania infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej i zamierza udostępnić Spółce obiekty przedmiotowej infrastruktury odpłatnie, na podstawie umowy dzierżawy. Z tytułu wydzierżawienia infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej Gmina zamierza pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką potwierdzi prawo Spółki do używania przedmiotowej infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Zdaniem Gminy, odpłatna czynność udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki (w ramach umowy dzierżawy) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, co spowoduje, iż Gmina uzyska częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w przeszłości związanego z budową Infrastruktury (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną składanego przez Gminę).

Zgodnie z zamierzeniami Gminy po zawarciu odpłatnej umowy dzierżawy, Infrastruktura zostanie wniesiona w formie aportu rzeczowego do Spółki. Przy czym Gmina rozważa dwa scenariusze dokonania aportu (w zależności od ram czasowych niezbędnych dla dokonania danych czynności związanych z planowanymi działaniami):

• Opcja 1 - zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy w 2013 r., a następnie aport Infrastruktury do Spółki w 2014 r. - już po dokonaniu częściowego odliczenia podatku VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury tj. zawarciem umowy dzierżawy, która podlega VAT), alternatywnie:
  

• Opcja 2 - zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy w 2014 r., a następnie aport Infrastruktury do Spółki w 2014 r. - tj. jeszcze przed dokonaniem częściowego odliczenia podatku VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury tj. zawarciem umowy dzierżawy, która podlega VAT).
  

W praktyce, termin zawarcia umowy dzierżawy i dokonania aportu zależeć będzie od tego, jak szybko Spółka będzie organizacyjnie gotowa do przyjęcia aportowanych środków trwałych, a także od stanowiska Ministra Finansów dotyczącego sposobu opodatkowania VAT aportu w obu ww. opcjach.

W ramach aportu nie nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy czy też Spółki. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie również przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy.

Gmina pragnie potwierdzić sposób potraktowania dla potrzeb VAT aportu rzeczowego (tj. aport składników majątkowych oddanych do użytkowania, czasowo udostępnionych Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, przed dokonaniem aportu w obu ww. opcjach), a także jego wypływ na odliczenie VAT zapłaconego w przeszłości z tytułu realizacji ww. inwestycji w każdym z obu przypadków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie czy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
2. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
3. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Opcji 1(tj. aport Infrastruktury po wcześniejszym zawarciu odpłatnej umowy dzierżawy w 2013 r. oraz po dokonaniu częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2014 r., związanego ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury) będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
4. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Opcji 2 (tj. po wcześniejszym zawarciu odpłatnej umowy dzierżawy w 2014 r., ale przed dokonaniem częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2015 r., związanego ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury) będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT?
5. W przypadku, gdyby - zdaniem Organu - Gmina nie miała prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?
6. Czy w przypadku potwierdzenia, że aport Infrastruktury oddanej do użytkowania (tj. przy której dojdzie do zmiany przeznaczenia, z wykorzystywania do wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia, na wykorzystanie do czynności dających prawo do odliczenia), stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i nie korzystającą ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz l0a ustawy o VAT, to czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników tej części Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą VAT.

Uzasadnienie - brak podstaw do uznania planowanego aportu za niepodlegające VAT zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 ust 1 ustawy o VAT).

Planowane wniesienie do Spółki aportu w postaci Infrastruktury stanowić będzie czynność cywilnoprawną (por. Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.1/2-4361/4/06: „ Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia [lub zmiany] umowy spółki”). W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy nie będzie podstaw do uznania aportu za czynność niepodlegającą VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm.) „przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności (...)”.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie mienie w postaci obiektów budowlanych (budowli lub ich części).

Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr IPTPP1/443-471/13-4/MW, gdzie stwierdzono: „Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego łub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel”,
  

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., nr IBPP3/443-1016/10/AB wskazano, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego łub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
  

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie - brak podstaw do zwolnienia aportu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy wniesienie aportu nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie do użytkowania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy, która to czynność stanowić będzie opodatkowaną VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2013 r., nr ILPP1/443-399/13-4/MD uznano: „oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. (...) za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem, pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”,
  

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., nr IPPP2/443-716/10-4/KG wskazano, że odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem po upływie dwóch lat od tego momentu, Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości łub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT.
  

W konsekwencji, zdaniem Gminy, bez względu na to, czy planowany aport nastąpiłby w ramach Opcji 1 czy w ramach Opcji 2, wniesienie aportu nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury (rozumianego zgodnie z powyższą argumentacją jako moment oddania do użytkowania Infrastruktury Spółce w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy).

Reasumując, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu rzeczowego dokonanego przez Gminę na rzecz Spółki, w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. I pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Opcji 1 (tj. aport Infrastruktury dokonany w 2014 r. po wcześniejszym zawarciu umowy dzierżawy Infrastruktury w 2013 r. oraz po dokonaniu częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2014 r.) nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Uzasadnienie - brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT w przypadku opisanym stanie faktycznym w Opcji 1.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT także „dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu z ww. przesłanek. Zdaniem Gminy w opisanym przypadku przesłanki te nie zostaną łącznie spełnione i w rezultacie zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Wynika to z faktu, iż w Opcji 1 opisanej w stanie faktycznym, pierwsza z przesłanek, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a, nie zostanie spełniona.

Według Gminy dla oceny, czy dana czynność, której przedmiotem są budynki, budowle lub ich części w kontekście art. 43 ust 1 pkt l0a ustawy o VAT podlega opodatkowaniu zależne jest od tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów. Niemniej, zdaniem Gminy, bez znaczenia pozostanie fakt, czy podatnik z tego prawa skorzystał, jak również moment, kiedy zrealizował to prawo.

W momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury, Gmina nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Infrastruktura była używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Niemniej w momencie zawarcia odpłatnej umowy dzierżawy podlegającej VAT ze Spółką, Gmina nabędzie prawo do odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury. Zdaniem Gminy, dokonanie aportu już po zrealizowaniu prawa do częściowego odliczenia VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po zmianie przeznaczenia na skutek zawarcia ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy, dotyczącej Infrastruktury odpłatnej umowy podlegającej VAT (zgodnie z mechanizmem będącym przedmiotem odrębnego zapytania interpretacyjnego składanego do Ministra Finansów) pozwoli uznać, iż w momencie dokonania aportu Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT nie precyzuje, kiedy podatnikowi takie prawo ma przysługiwać (tj. w momencie nabycia/budowy zbywanej rzeczy, czy też ewentualnie później, jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten nie wskazuje także, jak należy rozumieć sformułowanie „przysługiwania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego”, o którym mowa w ww. przepisie, w szczególności, czy należy je traktować jako obiektywne jego występowanie, czy też faktyczne jego zrealizowanie.

Zdaniem Gminy, nawet jeżeliby przyjąć bardziej restrykcyjne podejście, tj. takie, iż pojęcie to oznacza zarówno obiektywne występowanie prawa odliczenia, jak i jego faktyczne zrealizowanie przed momentem sprzedaży/aportu (co zdaniem Gminy w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na Pytanie 4 stanowiłoby jednakże interpretację rozszerzającą), to w sytuacji opisanej w Opcji 1 niewątpliwie nie dojdzie do wypełnienia przesłanki warunkującej zastosowanie zwolnienia, o której to przesłance mowa w art. 43 ust 1 pkt l0a lit. a ustawy o VAT. Z tego powodu, przy aporcie realizowanym zgodnie ze scenariuszem opisanym w Opcji 1, nie będzie podstaw do zwolnienia z VAT aportu na podstawie tej regulacji.

Ponadto, analiza ww. przepisu wskazuje również, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej - jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku Infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z przesłanek, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Jednocześnie, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie, drugiej z przesłanek, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b ustawy o VAT - tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Opcji 2 (tj. aport Infrastruktury dokonany w 2014 r. po wcześniejszym zawarciu umowy dzierżawy Infrastruktury w 2014 r., ale przed dokonaniem częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2015 r.) nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie - brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT w przypadku opisanym w Opcji 2 w stanie faktycznym. W odniesieniu do rozwiązania wskazanego w stanie faktycznym w Opcji 2 (aportu Infrastruktury oddanej do użytkowania, która najpierw będzie przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy w 2014 r., a docelowo ma zostać wniesiona aportem do Spółki w 2014 r., tj. przed momentem zrealizowania prawa do częściowego odliczenia VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r. w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, zdaniem Gminy również brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia ze względu na brak spełnienia przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a.

W opinii Gminy, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, iż Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia (w ramach mechanizmu wieloletniej korekty), jak również to, że zgodnie z przepisami dotyczącymi korekty wieloletniej Gmina miałaby możliwość zrealizowania tego prawa w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2015, a więc w okresie rozliczeniowym późniejszym aniżeli rozważany w Opcji nr 2 moment dokonania aportu (tj. w 2014 r.).

Analiza ww. przepisu wskazuje, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej - jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku Infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Gminy dotyczącego braku wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia późniejszego momentu realizacji prawa do odliczenia aniżeli moment dokonania aportu, Gmina pragnie wskazać, iż kluczowe w tym zakresie jest, aby prawo do odliczenia VAT powstało przed momentem dokonania sprzedaży/aportu. Sytuacja taka ma niewątpliwie miejsce w opisanej sytuacji, gdyż prawo do częściowego odliczenia VAT powstanie już w momencie zawarcia przez Gminę umowy dzierżawy podlegających VAT, dotyczącej Infrastruktury (a zatem przed dokonaniem aportu).

Fakt, iż rzeczywiste odliczenie VAT w tej sytuacji nastąpi dopiero w pierwszej deklaracji składanej za 2015 r. wynika jedynie ze specyfiki rozliczeń VAT w przypadku konieczności stosowania korekty wieloletniej.

Gmina pragnie w tym miejscu nadmienić, iż przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby w praktyce, że np. w przypadku towarów wydawanych nieodpłatnie natychmiast po ich fizycznym otrzymaniu przez podatnika, a przed otrzymaniem faktury zakupowej i skorzystaniem z prawa do odliczenia, należałoby nie opodatkowywać tego rodzaju wydań, gdyż przepisy dotyczące nieodpłatnych VAT uzależniają konieczność naliczania VAT od nich od prawa do odliczenia VAT przy nabyciu wydawanych towarów. Byłoby to jednakże sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów (analogicznych w tym zakresie do regulacji, które są przedmiotem tego pytania) oraz intencją ustawodawcy.

Podobnie przyjęcie podejścia, iż nieskorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku ma wpływ na sposób opodatkowania danej transakcji, prowadziłoby do sytuacji, w których nieskorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia determinowałoby zastosowanie zwolnienia, w szczególności w przypadku transakcji, których przedmiotem byłyby budynki, budowle i ich części. Skoro to, czy podatnik skorzysta z przysługującego mu prawa do odliczenia nie ma wpływu na opodatkowanie czy też zwolnienie danej transakcji, to tym bardziej takiego wpływu nie będzie miał moment skorzystania z tego prawa, tj. moment faktycznego wykazania podatku naliczonego w deklaracji VAT.

W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z ww. przesłanek, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie wspomnianego przepisu. Jednocześnie, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b ustawy o VAT - tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury.

Podsumowanie stanowiska Gminy w zakresie pytań 2-4

Odnosząc się do kwestii opisanych szczegółowo w pytaniach 2-4, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia części podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej po zawarciu ze Spółką odpłatnej umowy dzierżawy, która podlegać będzie VAT, planowana czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz l0a ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień jako odstępstw od reguły ogólnej, tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły. Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 czerwca 1989 r. z sprawie Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien (348/87), w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 14 czerwca 2005 r. Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien (C-434/05), w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć uznanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”. Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/G1 257/09) stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająca”. Takie stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IFSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku planowanego wniesienia przez Gminę aportu do Spółki w okresie 2 lat od momentu zawarcia odpłatnej umowy dzierżawy (tj. zgodnie z wybranym przez Gminę scenariuszem przedstawionym w stanie faktycznym w Opcjach nr 1 lub nr 2), w związku z prawem Gminy do częściowego odliczenia VAT zgodnie z mechanizmem korekty wieloletniej, dokonanie aportu nie będzie korzystać ze zwolnień z opodatkowania VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a ustawy o VAT.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a ustawy o VAT, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na pytania nr 2-4, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a ustawy o VAT konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Do aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone.

Ad. 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu aportu ww. Infrastruktury, który będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz l0a ustawy o VAT, Gmina uzyska prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z budową aportowanej Infrastruktury i dotyczyć będzie ona całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi aport Infrastruktury do Spółki.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem część oddanej do użytkowania Infrastruktury, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia do Spółki, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Dodatkowo stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie tej części Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast, jeśli wniesienie Infrastruktury podlegałoby zwolnieniu z podatku lub nie podlegałoby opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, przedmiotowe wniesienie Infrastruktury aportem nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i l0a ustawy o VAT. W konsekwencji będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę tej części Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach Ministra Finansów:

• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2013r., nr ITPP2/443-447/13/EK w całości zgodził się z stwierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym: w przypadku tworzących Infrastrukturę sieci oddanych do użytkowania przed planowaną na 2013 r. zmianą Porozumienia (przy założeniu, że właściwy dla nich będzie 10-letni okres korekty i w konsekwencji, że w ich przypadku będzie uprawniony do dokonania w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym zawarta zostanie wybrana odpłatna umowa dotycząca Infrastruktury, która podlegać będzie opodatkowaniu, tj. dojdzie do zmiany jej przeznaczania, odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z ich wybudowaniem przypadającego na rok zawarcia ww. umowy, z chwilą dokonania opodatkowanego 23% stawką podatku aportu, nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na pozostały okres korekty;
  

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2011 r., nr IBPP1/443-1234/10/AW wskazano, że w związku zatem z planowaną sprzedażą ulepszonego budynku, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż ulepszonego budynku. W celu dokonania korekty należy przyjąć, że w związku z planowaną sprzedażą zwolnioną od podatku, dalsze wykorzystanie ulepszeń zwiększających w dniu 23 czerwca 2008 r. wartość początkową budynku, będzie wiązane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że będzie miał obowiązek Skorygowania podatku naliczonego odliczonego w 2008 r. o 7/10 należało uznać za prawidłowe, pod warunkiem jednak, że planowana sprzedaż budynku zostanie dokonana w 2011 roku;
  

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2009 r., nr IBPP2/443-50/09/ASz uznano: natomiast w kwestii korekty podatku naliczonego, w wysokości 7.585,38 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Urząd Miasta, należy uznać, iż w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Jeśli zatem Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości w październiku 2008 r., to jest obowiązany do korekty podatku w deklaracji VAT-7 za miesiąc dokonania sprzedaży (w tym przypadku jest to październik 2008 r.;
  

Dla przykładu oznaczać to będzie, że w przypadku sieci oddanych do użytkowania w 2011 r., następnie będących przedmiotem dzierżawy w 2013 r. (przy założeniu, że właściwy dla nich będzie 10-letni okres korekty i w konsekwencji, że w ich przypadku Gmina będzie uprawniona do dokonania w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego), w efekcie dokonania opodatkowanego 23% stawką VAT aportu, Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na pozostały okres korekty (tj. w tym konkretnym przykładzie 8/10 kwoty poniesionego podatku naliczonego związanego z nakładami na budowę tych sieci). Jednocześnie, korekta za wspomniane pozostałe lata powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

W szczególności, w przypadku przeprowadzenia działań zgodnie z przedstawioną w stanie faktycznym Opcją nr 2, Gmina będzie miała prawo do uwzględnienia w dokonywanej przy okazji aportu w 2014 r. zwiększającej korekcie podatku naliczonego, także części podatku naliczonego wynikającego z korekty wieloletniej związanego z zawarciem umowy odpłatnej dzierżawy, który w sytuacji braku dokonania aportu podlegałby odliczeniu w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku zmiany przeznaczenia (tj. w tym konkretnym przypadku w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.