INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2010r. (data wpływu 20 grudnia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2011r. (data wpływu 10 marca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności dokonania korekty w związku z planowaną dostawą nieruchomości zabudowanej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności dokonania korekty w związku z planowaną dostawą nieruchomości zabudowanej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2011r. (data wpływu 10 marca 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 lutego 2011r. znak IBPP1/443-1233/10/AW, IBPP1/443-1234/10/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Od października 2007r. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie wynajmu nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta 26 czerwca 2006r. za kwotę 145.000,00 zł. W tej cenie był grunt o wartości 25.000,00 zł. Przy nabyciu tej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W skład przedmiotowej nieruchomości wchodzi grunt obejmujący działkę Nr 47, na której posadowiony jest budynek mieszkalny będący przedmiotem zawartych umów najmu. Ponadto w 2006r. Wnioskodawca poniósł nakłady na utwardzenie placu położonego na wyżej wymienionej działce w łącznej kwocie brutto 6.620.41 zł, z których nie dokonano odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotową nieruchomość wprowadzono w dniu 26 czerwca 2006r. do ewidencji środków trwałych. Wartość początkowa budynku z dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych wynosiła 123.997,21 zł (cena zakupu powiększona o koszty nabycia), natomiast wartość początkowa gruntu z dnia wprowadzenia do ewidencji wynosiła 25.832,75 zł (cena zakupu powiększona o koszty nabycia). Ogółem wartość początkowa nieruchomości według ewidencji środków trwałych na dzień wprowadzenia do ewidencji środków trwałych wynosiła 149.829,96 zł.

W 2007r. poniesiono wydatki na ulepszenie budynku w kwocie netto 4.932,59 zł, które powiększono o częściowo nieodliczony VAT w 2007r. w kwocie 1.009,18 zł oraz w 2008r. poniesiono wydatki w kwocie netto 29.084,11 zł, które powiększono o częściowo nieodliczony VAT w 2008r. w kwocie 1.709,89 zł. Ogółem wartość początkową budynku powiększono o poniesione nakłady i częściowo nieodliczony VAT w kwocie 36.735,77 zł. Ponadto w 2006r. poniesiono nakłady na utwardzenie placu w kwocie brutto 6.620,41 zł, z tytułu których nie dokonano odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Przy nabyciu wydatków na ulepszenie budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ustalone zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nieruchomość ta w okresie od października 2006r. jest używana i służyła zarówno czynnościom zwolnionym z tytułu najmu oraz opodatkowanym z tytułu dostawy wody, wywozu nieczystości oraz ogrzewania. Przedmiotowa nieruchomość w chwili obecnej została wystawiona do sprzedaży, w związku z czym niezbędnym elementem jest ustalenie właściwej stawki opodatkowania tej dostawy.

W uzupełnieniu podano ponadto, że:

1. Przedmiotem wniosku z dnia 14 grudnia 2010r. o interpretację przepisów prawa jest jedno zdarzenie przyszłe dotyczące konsekwencji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług wynikających z tytułu planowanej sprzedaży nieruchomości.
2. Biorąc pod uwagę fakt, iż w celu prawidłowego sporządzenia deklaracji za miesiąc, w którym dokonana zostanie transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca musi prawidłowo ustalić zarówno kwotę podatku należnego, jak i naliczonego, Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi w zakresie prawidłowego opodatkowania transakcji sprzedaży, z równoczesnym uwzględnieniem konsekwencji powstałych w zakresie korekty podatku naliczonego.
3. Biorąc pod uwagę fakt, iż w chwili obecnej przepisy z 2010r. są nieaktualne, Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi uwzględniającej obecny stan prawny, co oznacza, że oczekuje odpowiedzi w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które mają zastosowanie do transakcji sprzedaży zawartych po dniu 1 stycznia 2011r.
4. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży obejmuje jedną działkę Nr 47, na której posadowiony jest budynek mieszkalny oraz na której poniesione zostały nakłady na utwardzenie placu. Posadowienie obiektów budowlanych (budynku mieszkalnego) na działce, oznacza iż jest on trwale związany z gruntem, tak więc działka ta jest zabudowana. Zgodnie z odpisem z księgi wieczystej, działka Nr 47 jest działką zabudowaną, która obejmuje grunty klasy B użytki budowlane.
5. Na terenie miasta brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Projekt planu prawdopodobnie zostanie wyłożony w drugiej połowie 2011r.
6. Częściami składowymi tej nieruchomości są:
   • zabudowana działka Nr 47 stanowiąca grunty klasy B – „użytki budowlane”,
   • wybudowany w latach dwudziestych ubiegłego stulecia budynek mieszkalny w zabudowie półzwartej, murowany, trzykondygnacyjny, podpiwniczony, kryty papą o powierzchni użytkowej 303,50 m2 (trzysta trzy i pięćdziesiąt setnych metra kwadratowego), wyposażony w następujące instalacje: elektryczną, wodociągową, kanalizacyjną i gazową, a także ogrzewanie. W budynku tym znajduje się sześć lokali mieszkalnych, które są przedmiotem najmu. Zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, w związku z tym opisany we wniosku obiekt budowlany spełnia powyższą definicję i jest trwale związany z gruntem,
   • plac utwardzony. W 2006r. Wnioskodawca poniósł nakłady na utwardzenie placu położonego na wyżej wymienionej działce w łącznej kwocie brutto 6.620,41 zł, z których nie dokonano odliczenia podatku naliczonego, które obejmowały ułożenie kostki brukowej na zaprawie wapienno-cementowej. Opisana konstrukcja placu utwardzonego, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane jest budowlą. Przez pojęcie budowli (art. 3 pkt 3 ustawy) rozumie się każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Plac utwardzony jest konstrukcyjnie i funkcjonalnie zbliżony do drogi. Plac ten zgodnie z PKOB mieści się w ugrupowaniu 291 tj. Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane.
7. Wnioskodawca nie potrafi wprost udzielić odpowiedzi na pytanie kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. obiektów lub ich części tj. kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich ulepszeniu z uwagi na fakt, iż nie potrafi prawidłowo zinterpretować przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpowiedź na to pytanie będzie możliwa dopiero w momencie uzyskania oczekiwanej interpretacji, gdyż Wnioskodawca nie wie co w jego przypadku należy uznać za pierwsze zasiedlenie, ponieważ nieruchomość ta była użytkowana w trakcie jej modernizacji od lipca 2006r. wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych z VAT, a od grudnia 2007r. służy zarówno czynnościom zwolnionym z VAT z tytułu najmu oraz czynnościom opodatkowanym z tytułu dostawy wody, wywozu nieczystości oraz ogrzewania. Wydanie poszczególnych lokali ich użytkownikom było uzależnione od momentu zawarcia umowy a nie od zakończenia prac modernizacyjnych, i tak:
   • Lokal NR 1 został oddany w najem w dniu 1 lipca 2008r. Najemca uiszcza czynsz zwolniony z VAT oraz opłaty za media związane z tym lokalem opodatkowane VAT. Najem trwa nieprzerwanie do dnia sporządzenia uzupełnienia.
   • Lokal NR 2 został oddany w najem w dniu 1 lipca 2006r. Najemca uiszczał wówczas tylko opłaty za czynsz, który był zwolniony z VAT. Od października 2007r. Najemca uiszczał również opłaty za media związane z tym lokalem opodatkowane VAT. Od 1 kwietnia 2010r. do dnia sporządzenia uzupełnienia lokal nie jest już wynajmowany.
   • Lokal NR 3 został oddany w najem w dniu 15 grudnia 2007r. Najemca uiszcza czynsz zwolniony z VAT oraz opłaty za media związane z tym lokalem opodatkowane VAT. W miesiącu marcu 2009r. lokal nie był wynajmowany. Od kwietnia 2009r. znów był wynajem. Najem trwa do dnia sporządzenia uzupełnienia.
   • Lokal NR 4 został oddany w najem w dniu 1 marca 2008r. Najemca uiszcza czynsz zwolniony z VAT oraz opłaty za media związane z tym lokalem opodatkowane VAT. Od stycznia 2010r. do marca 2010r. lokal nie był wynajmowany. Od kwietnia 2010r. znów był wynajem. Od marca 2011r. do dnia sporządzenia uzupełnienia lokal nie jest już wynajmowany.
   • Lokal NR 5 został oddany w najem w dniu 1 stycznia 2008r. Najemca uiszcza czynsz zwolniony z VAT oraz opłaty za media związane z tym lokalem opodatkowane VAT. Od maja 2009r. do czerwca 2009r. lokal nie był wynajmowany. Od lipca 2009r. znów był wynajem. Najem trwa do dnia sporządzenia uzupełnienia.
   • Lokal NR 6 został oddany w najem w dniu 1 marca 2008r. Najemca uiszcza czynsz zwolniony z VAT oraz opłaty za media związane z tym lokalem opodatkowane VAT. Najem trwa nieprzerwanie do dnia sporządzenia uzupełnienia.
   Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w dniu zakończenia poszczególnych modernizacji nie dokonano oddania obiektu do użytkowania użytkownikom, gdyż najemcy w trakcie tej modernizacji użytkowali ten obiekt, a prowadzone prace – chociaż stanowiły modernizację w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to nie powodowały konieczności wyłączenia obiektu z użytkowania.
8. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie jest w stanie określić kiedy dokładnie nastąpi zawarcie umowy sprzedaży tej nieruchomości, nie może również odpowiedzieć precyzyjnie jaki upłynie okres od chwili pierwszego zasiedlenia, gdyż transakcja ta może być zawarta w najbliższych dniach, ale może również nastąpić za trzy lata. W związku z tym, jeżeli dokładna data zawarcia umowy kupna sprzedaży ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego Wnioskodawca prosi o podanie do jakiego dnia transakcja sprzedaży tej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a po jakim dniu sprzedaż tej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.
9. Odpowiedź na pytanie kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie jest jednym z zagadnień będących przedmiotem złożonego wniosku o interpretację. Daty wydania lokali w ramach zawartych umów najmu opisano w punkcie 7. Rodzaj i wysokość poniesionych nakładów na ulepszenie został opisany we wniosku ORD-IN, i tak: w dniu 1 grudnia 2007r. zwiększono wartość początkową środka trwałego - budynku mieszkalnego o wydatki na ulepszenie tego budynku w kwocie netto 4.932,59 zł, które powiększono o częściowo nieodliczony VAT w 2007r. w kwocie 1.009,18 zł, następnie w dniu 23 czerwca 2008r. poniesiono wydatki w kwocie netto 29.084,11 zł, które powiększono o częściowo nieodliczony VAT w 2008r. w kwocie 1.709,89 zł. Ogółem wartość początkową budynku powiększono o poniesione nakłady w latach 2007 do 2008 i częściowo nieodliczony VAT w łącznej kwocie 36.735,77 zł. Odpowiedź na pytanie czy wydatki na ulepszenie budynku przekroczyły 30% wartości uzależniona jest od interpretacji przepisów art. 2 ust. 14 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług i stwierdzenia czy do kwoty tych wydatków na ulepszenia należy wliczyć wartość podatku VAT niepodlegającego odliczeniu.
10. Od momentu poniesienia pierwszych nakładów na ulepszenie do dnia sporządzenia uzupełnienia upłynęło 3 lata i 3 miesiące, natomiast od momentu poniesienia ostatnich nakładów na ulepszenie budynku upłynęły 2 lata i niespełna 9 miesięcy. W okresie tym przedmiotowy budynek był wykorzystywany w zakresie opisanym w uzupełnieniu. Jeżeli sprzedaż nastąpi w bieżącym roku, to Wnioskodawca będzie mógł oświadczyć, iż nieruchomość ta po dokonaniu modernizacji była wykorzystywana w okresie krótszym niż 5 lat do czynności opodatkowanych, natomiast jeżeli sprzedaż nastąpi przykładowo w lipcu 2013r., wówczas z pełną odpowiedzialnością Wnioskodawca będzie mógł oświadczyć, że była wykorzystywana, chociażby w części do czynności opodatkowanych w okresie dłuższym niż 5 lat.
11. Z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych na modernizację budynku Wnioskodawca poniósł wydatki, z których dokonano odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.
12. Nieruchomość ta w okresie od października 2006r. była używana początkowo wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych z VAT, a od grudnia 2007r. roku służyła zarówno czynnościom zwolnionym z podatku od towarów i usług w ramach świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych oraz czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług z tytułu dostawy wody, wywozu nieczystości oraz ogrzewania.
13. Znajdujący się na działce plac utwardzony jest częścią składową nieruchomości. Przedmiotowy plac nie został oddany w użytkowanie na podstawie odrębnej umowy najmu lub dzierżawy. Lokatorzy nieruchomości mają prawo swobodnego współkorzystania z tego placu w związku z zawartymi umowami najmu. Ponadto na placu tym umieszczone są pojemniki na odpady komunalne.
14. W 2006r. poniesiono nakłady na utwardzenie placu w kwocie brutto 6.620,41 zł, z tytułu których nie dokonano odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Plac ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 4 października 2006r. jako samodzielny nowy środek trwały, a nie jako ulepszenie istniejącego środka trwałego.
15. Łączna suma nakładów na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wynosiła 36.735,77 zł. Wysokość nakładów poniesionych na ulepszenie budynku opisano w złożonym wniosku oraz w uzupełnieniu.
16. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta 26 czerwca 2006r. za kwotę 145.000,00 zł. W tej cenie był grunt o wartości 25.000,00 zł. Przy nabyciu tej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W dniu 26 czerwca 2006r. przyjęto do używania budynek mieszkalny o wartości początkowej 123.997,21 zł oraz grunt o wartości 25.832,75 zł. W dniu 1 grudnia 2007r. dokonano aktualizacji wartości początkowej środka trwałego – budynku mieszkalnego o wydatki na ulepszenie tego budynku w kwocie netto 4.932,59 zł, które powiększono o częściowo nieodliczony VAT w kwocie 1.009,18 zł, następnie w dniu 23 czerwca 2008r. dokonano kolejnej aktualizacji wartości początkowej poprzez zwiększenie jej o wydatki w kwocie netto 29.084,11 zł, które powiększono o częściowo nieodliczony VAT w 2008r. w kwocie 1.709,89 zł.
    
    

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca będzie musiał dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu wydatków inwestycyjnych, zgodnie z art. 91 ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestię podatku naliczonego normują przepisy art. 86 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W rozumieniu art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W rozumieniu ust. 4 tego samego przepisu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Zgodnie z ust. 6 pkt 2 powołanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku wydatków poniesionych na ulepszenie budynku, z chwilą sprzedaży przedmiotowego budynku jako korzystającego ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał obowiązek skorygowania odpowiedniej części podatku naliczonego odliczonego z tytułu wydatków, które poniesiono w celu jego ulepszenia tj. o 1/10 za każdy rok, który pozostaje do końca korekty, czyli odpowiednio o 6/10 w stosunku do podatku naliczonego za 2007r. oraz 7/10 w stosunku do podatku naliczonego od środków trwałych za 2008r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że – zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy wyrażonym w piśmie z dnia 9 marca 2011r. – niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011r.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT oraz – zgodnie z dyspozycją ustawową – w rozdziale 7 i 9 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawową więc zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, z czynnościami opodatkowanymi. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Powyższe prawo do odliczenia może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji gdy w okresie korekty, nastąpi sprzedaż towaru. Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 powyższej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 tej ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c powołanej ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d tej ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie art. 91 ust. 8 ww. ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 26 czerwca 2006r., nabył za kwotę 145.000 zł nieruchomość gruntową zabudowaną w latach dwudziestych ubiegłego stulecia budynkiem mieszkalnym, którą zamierza sprzedać. W momencie nabycia tej nieruchomości, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W skład powyższej nieruchomość wchodzi budynek, grunt oraz plac.

Od października 2006r., nieruchomość ta wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę do prowadzenia przezeń działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu czynności zarówno zwolnionych od podatku, jak i opodatkowanych.

W roku 2006 poniesiono nakłady na utwardzenie placu, z tytułu których nie dokonano odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W roku 2007 poniesiono wydatki na ulepszenie budynku w kwocie netto 4.932,59 zł, które powiększono o częściowo nieodliczony VAT w 2007r. w kwocie 1.009,18 zł.

W roku 2008 poniesiono wydatki w kwocie netto 29.084,11 zł, które powiększono o częściowo nieodliczony VAT w 2008r. w kwocie 1.709,89 zł.

Przy nabyciu wydatków na ulepszenie budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ustalone zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 26 czerwca 2006r. przyjęto do używania budynek mieszkalny o wartości początkowej 123.997,21 zł oraz grunt o wartości 25.832,75 zł. W dniu 1 grudnia 2007r. dokonano aktualizacji wartości początkowej środka trwałego – budynku mieszkalnego o wydatki na ulepszenie tego budynku w kwocie netto 4.932,59 zł, które powiększono o częściowo nieodliczony VAT w kwocie 1.009,18 zł, następnie w dniu 23 czerwca 2008r. dokonano kolejnej aktualizacji wartości początkowej poprzez zwiększenie jej o wydatki w kwocie netto 29.084,11 zł, które powiększono o częściowo nieodliczony VAT w 2008r. w kwocie 1.709,89 zł.

Jak wynika z indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Nr IBPP1/443-1233/10/AW z dnia 29 marca 2011r. wydanej dla Wnioskodawcy przez tut. organ, dostawa powyższej nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą konieczności dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2007 i w 2008 roku w celu ulepszenia budynku, w związku z planowaną sprzedażą przedmiotowej nieruchomości.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy tut. organ stwierdza, iż w związku z planowaną sprzedażą przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi przez niego w 2007r. nakładami na ulepszenie budynku, w stosunku do których w dniu 1 grudnia 2007r. dokonano aktualizacji wartości początkowej budynku o wydatki na jego ulepszenie w kwocie netto 4.932,59 zł oraz o częściowo nieodliczony VAT.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik nie dokonuje rocznych korekt podatku naliczonego (z wyjątkiem korekty dokonywanej po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostały oddane do użytkowania).

Ponieważ zatem kwota nakładów ulepszeniowych oddanych do użytkowania w dniu 1 grudnia 2007r. nie przekroczyła 15.000 zł, zatem po dokonaniu planowanej sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w 2007r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że będzie miał obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego za 2007r. o 6/10 należało uznać za nieprawidłowe.

Dokonanie planowanej sprzedaży nieruchomości spowoduje natomiast u Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z ulepszeniem budynku dokonanym w 2008r., które to ulepszenia w dniu 23 czerwca 2008r. spowodowały aktualizację wartości początkowej budynku o kwotę netto 29.084,11 zł oraz o częściowo nieodliczony VAT w kwocie 1.709,89 zł.

W odniesieniu do ulepszeń budynku przekraczających 15.000 zł, od których odliczono w 2008r. podatek VAT naliczony zgodnie z art. 90 ust. 2-9 z uwzględnieniem proporcji określonej w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT, korekty podatku odliczonego podatnik obowiązany jest dokonywać w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania.

W związku zatem z planowaną sprzedażą ulepszonego budynku, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż ulepszonego budynku.

W celu dokonania korekty należy przyjąć, że w związku z planowaną sprzedażą zwolnioną od podatku, dalsze wykorzystanie ulepszeń zwiększających w dniu 23 czerwca 2008r. wartość początkową budynku, będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że będzie miał obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego w 2008r. o 7/10 należało uznać za prawidłowe, pod warunkiem jednak, że planowana sprzedaż budynku zostanie dokonana w 2011 roku.

Oceniając jednak całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Podkreślić należy, iż niniejszą interpretację wydano w oparciu o dane wskazane przez Wnioskodawcę, przy założeniu, że Wnioskodawca prawidłowo dokonał odliczenia części podatku naliczonego, prawidłowo opodatkowuje dokonywaną sprzedaż oraz że wartości początkowe środków trwałych i ich ulepszeń podane zostały w prawidłowej wysokości.

Przedmiotem niniejszej interpretacji była tylko i wyłącznie kwestia dotycząca konieczności dokonania korekt podatku naliczonego w związku z planowaną sprzedażą ulepszonej nieruchomości. Przedmiotem interpretacji nie była natomiast kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na ulepszenia budynku, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania, nie przedstawił wyczerpująco stanu faktycznego, ani własnego stanowiska w tej sprawie.

Ponadto tut. organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem z dnia 14 grudnia 2010r., zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.