INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z. o. o. w upadłości likwidacyjnej (zwana dalej ,,Spółką” lub „Wnioskodawcą”) prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu stalą. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego (sygn. akt ...) z dnia 16 maja 2013 r. w stosunku do Spółki została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację jej majątku.

W okresie od czerwca 2012 r. do końca lutego 2013 r. Spółka dokonywała zakupów, w tym zakupów stali. Z tytułu dokonanych zakupów powstały zobowiązania, które nie zostały przez Spółkę uregulowane z powodu problemów z płynnością finansową. W związku z powyższym w stosunku do niektórych faktur VAT wystąpił obowiązek skorygowania podatku naliczonego.

Zarówno w okresie powstania zobowiązań jak i obecnie Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Termin płatności wszystkich zaległości objętych niniejszym wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (kilkaset pozycji) przypadał po dniu 4 sierpnia 2012 r.

W stosunku do niektórych wierzytelności termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub na fakturze VAT upływał przed dniem 16 maja 2013 r. (dzień ogłoszenia upadłości), zaś w stosunku do części po dniu 16 maja 2013 r. Pierwsze z wymienionych należności w zakresie korygowanego podatku naliczonego w związku z brakiem zapłaty faktur VAT zostały zgłoszone do masy upadłości jako długi obciążające upadłą Spółkę.

Z kolei wierzytelności, dla których termin 150 dni od dnia upływ terminu płatności przypadał po 16 maja 2013 r., w przypadku dokonania korekty podatku naliczonego z niezapłaconych faktur VAT, mogą stanowić albo zobowiązania masy upadłości albo koszty postępowania upadłościowego (zaspokajane poza kolejnością). Druga ze wskazanych interpretacji będzie prawidłowa, jeżeli syndyk masy upadłości będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w stosunku do tych wierzytelności.

W dniu 12 września 2013 r. zostały udzielone Wnioskodawcy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dwie interpretacje indywidualne. Zgodnie z interpretacją indywidualną znak: IPTPP1/443-414/13-4/MG, Wnioskodawca (działając przez syndyka) jest zobowiązany dokonać korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT. Z kolei treść drugiej interpretacji indywidualnej (znak: IPTPP1/443-414/13-5/MG) wskazuje, iż syndyk może dokonać korekty złożonej deklaracji podatku VAT w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, o ile zostaną spełnione wszystkie warunki uprawniające do dokonania korekty, o których mowa w art. 89a ustawy o VAT. Jednakże, jeżeli w momencie składania korekty deklaracji przez syndyka kontrahenci są w stanie upadłości, prawo do złożenia korekty zgodnie z art. 89a ustawy o VAT nie przysługuje. Udzielone interpretacje nie zostały zaskarżone do sądu administracyjnego.

Z uwagi na pojawienie się w praktyce wyroków sądów administracyjnych, zgodnie z którymi syndycy masy upadłości nie mają obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, Wnioskodawca zdecydował się wystąpić z ponownym wnioskiem o udzielenie interpretacji prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku, syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli należność, z której wynika podatek VAT naliczony powstała przed datą ogłoszenia upadłości, zaś 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności przypada po wydaniu przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości...

Zdaniem Wnioskodawcy żaden przepis prawa nie stoi na przeszkodzie wystąpieniu z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego, chyba że wystąpi jedna z sytuacji wskazanych w art. 14b § 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej jako: „Op”). Poza powyżej wskazanymi sytuacjami organ podatkowy jest zobowiązany do rozpatrzenia ponownego wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego (tak: NSA w orzeczeniu z 3 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1250/10).

Ponadto Wnioskodawca zauważa, iż skoro poglądy judykatury powinny być uwzględniane przy zmianie wydawanych interpretacji indywidualnych (art. 14e § 1 Op.), to tym bardziej powinny być one uwzględniane przy ich wydawaniu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt: I SA/GI 369/12). Tym samym organ uprawniony do wydania interpretacji prawa podatkowego nie może pominąć w wydawanej interpretacji stanowiska zajmowanego przez orzecznictwo sądowe, choć może się z nim nie zgadzać.

Zdaniem Wnioskodawcy, syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w deklaracji za okres, w której upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności te powstały przed datą ogłoszenia upadłości, zaś termin 150 dni od dnia ich płatności nastąpił po dniu ogłoszenia upadłości (16 maja 2013 r.). Za zajętym stanowiskiem przemawiają poniższe argumenty.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął powyższy termin. Wyjątkiem od obowiązku dokonania przedmiotowej korekty jest sytuacja, w której dłużnik ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy o VAT).

Wykładnia powyższego przepisu, dokonywana również w ramach postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie może ograniczać się wyłącznie do jego interpretacji indywidualnej, ale powinna uwzględniać całokształt obowiązujących norm systemu prawnego. Konieczne jest dostrzeżenie, iż przepisy prawa podatkowego jak i przepisy prawa prywatnego wzajemnie się przenikają, w związku z czym ich interpretacja nie może być dokonywana wyłącznie przy uwzględnieniu norm prawnych jednej gałęzi prawa. Przyjęta na gruncie prawa podatkowego interpretacja nie może być dokonywana w oderwaniu od przepisów prawa cywilnego ani nie może naruszać spójności systemu prawnego (por. uchwała (7) NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11). Sąd dokonując wykładni przepisów prawa winien zmierzać do osiągnięcia rezultatu wynikającego z takiego rozumienia prawa, które zapewnia jego spójność oraz konstytucyjność (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1445/12).

Biorąc pod uwagę powyższe wypowiedzi judykatury interpretacja art. 89b ust. 1 ustawy o VAT powinna uwzględniać brzmienie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, z późn. zm. dalej: „Pr. up. n.”). Pr. up. n. reguluje sposób zaspokajania ogółu wierzycieli z masy upadłości (egzekucja uniwersalna). Uregulowanie przepisów prawa upadłościowego zakłada, iż wszyscy dłużnicy (prywatnoprawni i publicznoprawni) są zaspokajani w sposób i na zasadach przewidzianych w tej ustawie. Najważniejszym ich założeniem jest to, aby wszyscy wierzyciele należący do tej samej kategorii byli zaspokajani na takich samych zasadach. Zaspokojenie któregokolwiek z wierzycieli w innym trybie niż przewidziany w Pr. up. n. w sposób nieuprawniony może uprzywilejowywać jednego z wierzycieli w stosunku do innych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż dokonanie korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT powoduje wątpliwość, czy różnica pomiędzy skorygowanym (i możliwym do odliczenia) podatkiem naliczonym, a podatkiem należnym, powinna być zaliczona do III kategorii wierzytelności, czy też powinna być regulowana przez syndyka na bieżąco (w pierwszej kolejności), stanowiąc koszt postępowania upadłościowego (zgodnie z art. 230 ust. 2 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 oraz art. 343 Pr. up. n.).

Należy dostrzec, iż ewentualne dokonanie korekty podatku VAT naliczonego przez syndyka masy upadłości oznaczałoby, iż kwota ta dwukrotnie obciążałaby masę upadłości. Po raz pierwszy, w związku ze zgłoszeniem całości należności przez wierzyciela do masy upadłości (zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT nie może on skorygować podatku należnego w stosunku do upadłego, w związku z czym zgłasza on swoją wierzytelność w kwocie brutto). Po raz drugi, kwota skorygowanego podatku VAT naliczonego obciążałaby masę upadłości jako bieżące zobowiązanie (powstałe już po dniu ogłoszenia upadłości), które ewentualnie powinno być zaspokajane z pierwszeństwem przed wszelkimi innymi kategoriami wierzycieli wskazanymi w art. 342 Pr. up. n. Tymczasem instrukcja ,,ulgi za złe długi” polega na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet państwa, w związku z czym również wierzyciel publicznoprawny winien być zaspokajany tylko i wyłącznie na zasadach przewidzianych w prawie upadłościowym (por. wyrok NSA z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1474/12).

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest również możliwe, aby ustawa o VAT mogła modyfikować stosowanie Pr. up. n. Wskazane ustawy znajdują się na tym samym poziomie w hierarchii aktów prawnych, a ponadto ich przepisy nie znajdują się w relacji przepis ogólny – przepis szczególny, ponieważ nie regulują one tego samego zagadnienia, ale dwie różne kwestie.

Orzecznictwo sądowe stanęło na stanowisku, iż przepisy Prawa upadłościowego stanowią przepisy szczególne w stosunku do przepisów prawa podatkowego (tak: wyrok NSA z 5 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2326/01). Orzecznictwo sądowe podkreśla również, że nie jest trafny pogląd zakładający, iż modyfikacji norm prawa podatkowego nie mogą dokonywać przepisy innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe (por. wyrok NSA z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 382/11).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych opowiedziało się za brakiem obowiązku syndyka dokonywania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, choćby były spełnione wszystkie przesłanki, od których powstanie obowiązku dokonania takiej korekty zależy (tak: wyrok WSA w Poznaniu z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 397/13, wyrok NSA z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1474/12 oraz wyrok WSA w Warszawie z 15 stycznia 2014 r. sygn. III SA/Wa 1928/13). W przytoczonych orzeczeniach sądy administracyjne jednoznacznie opowiedziały się za brakiem konieczności dokonywania korekty przez syndyka masy upadłości w stosunku do zobowiązań powstałych przed datą ogłoszenia upadłości, ponieważ prowadziłoby to do zaspokojenia jednego z wierzycieli upadłego, jakim jest Skarb Państwa, poza kolejnością przewidzianą w prawie upadłościowym.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Spółka uważa, iż nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego z wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, dla których upływ 150 dni od dnia ich płatności przypada po dniu ogłoszenia upadłości (16 maja 2013 r.), ponieważ ewentualne dokonanie korekty prowadziłoby do bezpodstawnego uprzywilejowana jednego z wierzycieli upadłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej stanowi, iż przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, należy wskazać, iż w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązujące od 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. (uchylony);
3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
   1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
   2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4. (uchylony);
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. (uchylony).
   
   

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy – wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy – przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Jak stanowi art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy – podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a–4 oraz art. 33 i art. 33b.

W celu wykonania tego obowiązku – stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2–10 i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu stalą. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 16 maja 2013 r. w stosunku do Spółki została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację jej majątku.

W okresie od czerwca 2012 r.do końca lutego 2013 r. Spółka dokonywała zakupów, w tym zakupów stali. Z tytułu dokonanych zakupów powstały zobowiązania, które nie zostały przez Spółkę uregulowane z powodu problemów z płynnością finansową. W związku z powyższym w stosunku do niektórych faktur VAT wystąpił obowiązek skorygowania podatku naliczonego. Zarówno w okresie powstania zobowiązań jak i obecnie Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Termin płatności wszystkich zaległości objętych wnioskiem (kilkaset pozycji) przypadał po dniu 4 sierpnia 2012 r. W stosunku do niektórych wierzytelności termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub na fakturze VAT upływał przed dniem 16 maja 2013 r. (dzień ogłoszenia upadłości), zaś w stosunku do części po dniu 16 maja 2013 r. Pierwsze z wymienionych należności w zakresie korygowanego podatku naliczonego w związku z brakiem zapłaty faktur VAT zostały zgłoszone do masy upadłości jako długi obciążające upadłą Spółkę.

Z kolei wierzytelności, dla których termin 150 dni od dnia upływ terminu płatności przypadał po 16 maja 2013 r., w przypadku dokonania korekty podatku naliczonego z niezapłaconych faktur VAT, mogą stanowić albo zobowiązania masy upadłości albo koszty postępowania upadłościowego (zaspokajane poza kolejnością).

Przy tak postawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy należności powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania upłynął po dniu ogłoszenia upadłości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje to utraty automatycznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższych przepisów uznać należy, że na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Jak bowiem wskazano, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy (obowiązujące od 1 stycznia 2013 r.) wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, iż obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta/skorzystał z ulgi za złe długi, czy też nie.

Należy podkreślić, że tut. Organ nie neguje okoliczności, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie Organu należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Jak słusznie bowiem zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z 15 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 704/10, cel oraz funkcja jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku – wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji.

Analiza przepisów dotyczących rozliczenia podatku, w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Stąd też kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Wskazać należy, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nieznajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem sprawa dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać, czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Należy również zwrócić uwagę, ze zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków, o których mowa w ust. 1, należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, jak i zapłaty podatku, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Wskazać również należy, że na podstawie art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu –komisarzowi.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. W prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk – działający w imieniu i na rzecz upadłego – jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której mowa w art. 89b ustawy) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk, w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że w świetle regulacji wspólnotowych, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.

Przepisy art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., poz. 347, str. 1) wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Jednakże z przepisu tego wynika także, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższa delegacja znalazła odzwierciedlenie w regulacji art. 89b, w świetle której jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury.

Zatem, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, Wnioskodawca jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Należy jednak pamiętać, że korekta ta nie jest ostateczna, bowiem w przypadku uregulowania należności w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym, która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana przedmiotowa korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, Wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty zwiększającej podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy, jeżeli należność, z której wynika podatek naliczony powstała przed datą ogłoszenia upadłości, zaś 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności przypada po wydaniu przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie były przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wobec czego tut. Organ, w ramach postępowania uregulowanego przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w zakresie ustalenia, czy ewentualne zobowiązanie podatkowe będzie podlegało zaspokojeniu dopiero w trybie podziału funduszy masy upadłości w kategorii 3 (obejmującej podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji).

Stosownie bowiem do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej – przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej – przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatku w trybie art. 89a i art. 89b nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych). Dlatego też przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków, jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczlnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.