INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• obowiązku złożenia deklaracji VAT-7 w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe,
  
  

• wpływu na określenie momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego korekty dokonanej na podstawie art. 89b ust. 1 – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• obowiązku złożenia deklaracji VAT-7 w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT;

• wpływu na określenie momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego korekty dokonanej na podstawie art. 89b ust. 1;

• prawa do złożenia korekty deklaracji w związku z art. 89a ust. 1–3;
  
  

Pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) uzupełniono wniosek o doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego oraz w zakresie prawa do reprezentacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej (zwana dalej „Spółką”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu stalą. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego (sygn. akt …) z dnia 16 maja 2013 r. w stosunku do Spółki została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację jej majątku.

W okresie od czerwca 2012 r. do końca lutego 2013 r. Spółka dokonywała zakupów, w tym zakupów stali. Z tytułu dokonanych zakupów powstały zobowiązania, które nie zostały przez Spółkę uregulowane z powodu problemów z płynnością finansową. W związku z powyższym w stosunku do niektórych faktur VAT może wystąpić obowiązek skorygowania podatku naliczonego.

Jednocześnie w roku 2012 Spółka dokonywała sprzedaży stali, potwierdzając tą sprzedaż fakturami VAT. Należności z tytułu tej sprzedaży nie zostały uregulowane przez kontrahentów Spółki. W związku z powyższym wystąpiła możliwość korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów na podstawie art. 89a ustawy o VAT. Spółka nie dokonała korekty podatku VAT należnego w składanych deklaracjach VAT za okres, w którym taka możliwość zaistniała, mimo iż w okresie tym były spełnione wszystkie przesłanki przewidziane w przepisie art. 89a ustawy o VAT.

W okresie od momentu spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 89a ustawy o VAT do dnia dzisiejszego niektórzy kontrahenci Spółki (dłużnicy) zostali postawieni w stan upadłości.

Obecnie syndyk analizuje możliwość korekty podatku VAT naliczonego i należnego.

Wnioskodawca przez cały okres czasu objęty wnioskiem z dnia 5 czerwca 2013 r. był czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i jest nim również w chwili obecnej.

W zakresie zaległości Wnioskodawcy objętych wnioskiem z dnia 5 czerwca 2013 r. (kilkaset pozycji), termin płatności każdej z zaległości upływał po 4 sierpnia 2012 r.

W sytuacji objętej wnioskiem z dnia 5 czerwca 2013 r. znajdują zastosowanie przepisy podatkowe, tj. art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r. W zakresie wierzytelności Wnioskodawcy objętych wnioskiem (kilkaset pozycji), termin ich płatności przypadł po dniu 4 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w przepisie art. 89a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. (dłużnicy nie zostali zawiadomieni o zamiarze skorygowania należnego podatku VAT). Wnioskodawca spełnił wszystkie warunki, o których mowa w art. 89a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca ma obowiązek złożenia deklaracji VAT-7 w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed dniem ogłoszenia upadłości, zaś uprawdopodobnienie ich nieściągalności nastąpiło po dniu ogłoszenia upadłości (po dniu 16 maja 2013 roku)...
   
   

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

2. Skoro moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika z mocy bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, to czy dokonanie korekty zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wpływa na określenie momentu powstania tego prawa...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w deklaracji za okres, w której upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności te powstały przed datą ogłoszenia upadłości, zaś termin 150 dni od dnia ich płatności nastąpi po dniu ogłoszenia upadłości (16 maja 2013 r.).

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Powyższy przepis stanowi o obowiązku dłużnika do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, chyba że ureguluje on należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy o VAT).

Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm. dalej: „Pr.up.n.”) regulują sposób zaspokajania ogółu wierzycieli z masy upadłości. Najważniejszym ich założeniem jest to, aby wszyscy wierzyciele należący do tej samej kategorii byli zaspokajani na takich samych zasadach. Przepisy Pr.up.n. odnoszą się również do wierzytelności publicznoprawnych, w tym z tytułu podatków. Zaspokojenie tego typu wierzytelności w innym trybie niż przewidziany w Pr.up.n. w sposób nieuprawniony może uprzywilejowywać jednego z wierzycieli upadłego. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż dokonanie korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT powoduje wątpliwość, czy różnica pomiędzy skorygowanym (i możliwym do odliczenia) podatkiem naliczonym a podatkiem należnym, powinna być zaliczona do III kategorii wierzytelności, czy też powinna być regulowana przez syndyka na bieżąco (w pierwszej kolejności), stanowiąc koszt postępowania upadłościowego (zgodnie z art. 230 ust. 2 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 oraz art. 343 Pr.up.n.).

Dodatkowo należy dostrzec, iż ewentualne dokonanie korekty podatku VAT naliczonego przez syndyka masy upadłości oznaczałoby, iż kwota ta dwukrotnie obciążałaby masę upadłości. Po raz pierwszy, w związku ze zgłoszeniem całości należności przez wierzyciela do masy upadłości (zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT nie może on skorygować podatku należnego w stosunku do upadłego, w związku z czym zgłasza on swoją wierzytelność w kwocie brutto). Po raz drugi, kwota skorygowanego podatku VAT naliczonego obciążałaby masę upadłości jako bieżące zobowiązanie (powstałe już po dniu ogłoszenia upadłości), które ewentualnie powinno być zaspokajane z pierwszeństwem przed wszelkimi innymi kategoriami wierzycieli wskazanymi w art. 342 Pr.up.n.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest również możliwe, aby ustawa o VAT mogła modyfikować stosowanie Pr.up.n. Wskazane ustawy znajdują się na tym samym poziomie w hierarchii aktów prawnych, a ponadto ich przepisy nie znajdują się w relacji przepis ogólny - przepis szczególny, ponieważ nie regulują one tego samego zagadnienia, ale dwie różne kwestie. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Spółka uważa, iż nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego z wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, jeżeli upływ 150 dni od dnia ich płatności przypadałby po dniu ogłoszenia upadłości (16 maja 2013 r.).

Ad. 2

Zgodnie z art. 21 par. 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo 2) z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Powszechnie w literaturze prawa podatkowego jak i w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zobowiązanie podatkowe powstaje albo w związku z wystąpieniem stanu faktycznego, o którym mowa w ustawie podatkowej (powstanie zobowiązań podatkowych z mocy prawa - art. 21 par. 1 pkt 1 O.p.) albo z doręczeniem decyzji przez właściwy organ podatkowy (art. 21 par. 1 pkt 2 O.p. - por. w szczególności uchwała NSA z 27 września 1999 r., sygn. akt FPS 7/99).

Konsekwencją powstania zobowiązania podatkowego jest określony w przepisach O.p. obowiązek dokonania jego wymiaru pierwotnego, w szczególności poprzez złożenie deklaracji podatkowej. W literaturze wyróżnia się również dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w sposób wtórny tj. bądź to w drodze decyzji organu podatkowego (tzw. decyzja „określająca” zgodnie z art. 21 par. 3 O.p.), bądź to poprzez skorygowanie przez podatnika uprzednio złożonej deklaracji.

Art. 86 ust. 10 ustawy o VAT określa moment, w którym podatek VAT naliczony może być odliczony. Wnioskodawca uważa, że moment zaistnienia zdarzenia rodzącego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest określony w sposób ścisły przez przepisy ustawy o VAT i jakiekolwiek późniejsze zdarzenia, w szczególności dotyczące jego wymiaru, nie mogą mieć wpływu na określenie tego momentu. Jest to sytuacja analogiczna do tej, o której mowa w art. 21 par. 1 pkt 1 O.p. Z uwagi na brak odpowiedniej regulacji prawnej w tym zakresie, dopuszczalne jest analogiczne stosowanie przepisów art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 21 par. 1 pkt 1 O.p. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż określenie momentu powstania możliwości odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT nie może być zmieniane, chociażby na mocy innych przepisów ustawowych podatnik VAT byłby zobligowany do dokonania ponownego samowymiaru, w tym korekty, podatku naliczonego.

W konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego może powstać tylko raz i tylko w okresie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Ewentualna późniejsza korekta deklaracji zgodnie z art. 89b ust, 1 ustawy o VAT jest ponownym (obligatoryjnym) samowymiarem podatku naliczonego. Spółka uważa, iż nawet jeżeli dokonanie ponownego samowymiaru w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT doprowadzi do konieczności rozliczenia i zapłaty podatku należnego VAT, to nie zmienia to faktu, iż jest to ponowny samowymiar podatku naliczonego za okresy w których Wnioskodawca jako podatnik VAT uzyskał prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo Spółka pragnie zauważyć, iż za przyjętym poglądem przemawia pośrednio regulacja dotycząca naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Odsetki te są naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Odsetki te są należne również w przypadku nieuprawnionego zaniżenia podatku należnego VAT, co może być rezultatem braku skorygowania podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli podatnik VAT nie dokona korekty podatku naliczonego, to późniejsze skorygowanie deklaracji VAT (np. po upływie pół roku po zaktualizowaniu się obowiązku z art. 89b ustawy o VAT) nie wyłącza obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowej. Powyższe potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, iż moment powstania zarówno prawa do odliczenia podatku naliczonego jak i moment aktualizacji obowiązku dokonania takiej korekty zgodnie z art. 89b ustawy o VAT jest określony jednoznacznie przez ustawę podatkową, zaś ewentualne późniejsze korekty deklaracji VAT mogą być rozpatrywane wyłącznie w kategoriach ponownego samowymiaru zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka jest zdania, iż dokonanie korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie wpływa na określenie momentu powstania prawa do odliczenia podatku zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, niezależnie, czy w efekcie ponownego samowymiaru powstanie konieczność rozliczenia zobowiązania podatkowego, czy też nie. W efekcie dokonywanie korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT będzie sytuacją analogiczną do dokonania ponownego samowymiaru zobowiązania podatkowego. Z tej przyczyny jeżeli korekta następuje po ogłoszeniu upadłości, jest dokonywana przez syndyka, ale dotyczy okresu sprzed jej ogłoszenia, wówczas takie zobowiązanie ujęte w korekcie należy traktować jako powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• nieprawidłowe w zakresie obowiązku złożenia deklaracji VAT-7 w trybie art. 89b ust 1 ustawy o VAT,

• prawidłowe w zakresie wpływu na określenie momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego korekty dokonanej na podstawie art. 89b ust. 1.
  
  

Wstępnie należy zauważyć, iż niniejszą interpretację indywidualną oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących od dnia 1 stycznia 2013r., gdyż we wniosku z dnia 5 czerwca 2013r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek ten dotyczy przepisów w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2013 roku.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej stanowi, iż przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. (uchylony);
3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
   1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
   2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4. (uchylony);
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. (uchylony).
   
   

Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu stalą. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego (sygn. akt …) z dnia 16 maja 2013 r. w stosunku do Spółki została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację jej majątku. W okresie od czerwca 2012 r. do końca lutego 2013 r. Spółka dokonywała zakupów, w tym stali. Z tytułu dokonanych zakupów powstały zobowiązania, które nie zostały przez Spółkę uregulowane z powodu problemów z płynnością finansową. W związku z powyższym w stosunku do niektórych faktur VAT może wystąpić obowiązek skorygowania podatku naliczonego.

Jednocześnie w roku 2012 Spółka dokonywała sprzedaży stali, potwierdzając tą sprzedaż fakturami VAT. Należności z tytułu tej sprzedaży nie zostały uregulowane przez kontrahentów Spółki. W związku z powyższym wystąpiła możliwość korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów na podstawie art. 89a ustawy o VAT. Spółka nie dokonała korekty podatku VAT należnego w składanych deklaracjach VAT za okres, w którym taka możliwość zaistniała, mimo iż w okresie tym były spełnione wszystkie przesłanki przewidziane w przepisie art. 89a ustawy o VAT. W okresie od momentu spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 89a ustawy o VAT do dnia dzisiejszego niektórzy kontrahenci Spółki (dłużnicy) zostali postawieni w stan upadłości.

Wnioskodawca przez cały okres czasu objęty wnioskiem był czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i jest nim również w chwili obecnej. W zakresie zaległości Wnioskodawcy objętych wnioskiem, termin płatności każdej z zaległości upływał po 4 sierpnia 2012 r. W zakresie wierzytelności Wnioskodawcy objętych wnioskiem, termin ich płatności przypadł po dniu 4 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w przepisie art. 89a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. (dłużnicy nie zostali zawiadomieni o zamiarze skorygowania należnego podatku VAT). Wnioskodawca spełnił wszystkie warunki, o których mowa w art. 89a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 1112), zwanej dalej ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

W myśl art. 173 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Z art. 185 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, iż ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższego uznać należy, iż na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Jak bowiem wskazano, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, iż obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Ponadto należy zauważyć, iż dokonanie korekty w trybie art. 89b ww. ustawy nie prowadzi do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym (wierzytelność w tym przypadku nie jest uregulowana).

Wskazać należy, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem problem dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Oznacza to, że syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego określoną dla tego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i dla których w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, czyli dokonuje tego pomniejszenia „na bieżąco”.

Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych.

Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym obowiązków wynikających z ustawy o VAT.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk – działający w imieniu i na rzecz upadłego – jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której mowa w art. 89b ustawy) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

Zatem, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, bez względu na fakt czy wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż w niniejszej sprawie syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jak wskazano na wstępie w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dokonanie, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, korekty odliczonej kwoty podatku z niezapłaconej faktury nie ma wpływu na moment powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego określonego w art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto należy nadmienić, że przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie były przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zauważa się, iż stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatku w trybie art. 89a i art. 89b nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych).

Dlatego też przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku VAT.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie:

• obowiązku złożenia deklaracji VAT-7 w trybie art. 89b ust 1 ustawy o VAT;

• wpływu na określenie momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego korekty dokonanej na podstawie art. 89b ust. 1.
  
  

Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do złożenia korekty deklaracji w związku z art. 89a ust. 1–3 został rozpatrzony interpretacją nr IPTPP1/443-414/13-5/MG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.