INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rekultywację kwatery, w tym – poprzez odpisy amortyzacyjne – instalacji odgazowującej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rekultywację kwatery oraz – poprzez odpisy amortyzacyjne – instalacji odgazowującej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów, zagospodarowania metalowych odpadów i złomu, zagospodarowania niemetalowych odpadów i wyrobów wybrakowanych, sprzedaży hurtowej odpadów i złomu oraz wytwarzania energii elektrycznej z biogazu składowiskowego. Podstawową działalnością Spółki jest unieszkodliwianie odpadów, w tym poprzez ich składowanie.

W tym celu koniecznym było i jest zapewnienie na terenie zakładu zagospodarowania odpadów Spółki odpowiednich obiektów inżynierii, tj. kwatery składowej na odpady komunalne. W latach 2002-2005, Spółka wybudowała kwaterę składową B1. Kwatera ta była budowana etapami. W roku 2002 wybudowano część I kwatery , a w 2005 roku jej część II . W dniu 2002 r. Spółka otrzymała pozwolenie na użytkowanie kwatery Bl/I, a w 2005 r. pozwolenie na użytkowanie obu części kwatery B1. W 2004 r. Spółka otrzymała pozwolenie zintegrowane dla kwatery BI.

Na podstawie tych decyzji Spółka w okresie od 2003 do 2011 roku eksploatowała kwaterę B1 składując na niej odpady i osiągając z tego tytułu przychody - opłaty za składowanie odpadów komunalnych. W związku z wypełnieniem objętości kwatery składowej B1 w roku 2010, Spółka rozpoczęła budowę drugiej kwatery na odpady komunalne oznaczonej jako kwatera B2. Budowę zakończono 1.09.2011 r.

Zgodnie z obowiązującym w tym czasie prawem, tj. rozporządzeniem Ministra Środowiska z 24.03.2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów (Dz. U. nr 61, poz. 549 ze zm.) nie było możliwości prawnej jednoczesnej eksploatacji dwóch kwater składowych odpadów komunalnych. Zakaz prawny wynikający w tym względzie z uregulowania § 16 przywołanego rozporządzenia był jednoznaczny i przepis ten miał charakter uregulowania bezwzględnie obowiązującego. Na tej właśnie podstawie i z tego powodu Spółka była zobowiązana w pierwszej kolejności do zamknięcia kwatery B1, a dopiero po jej zamknięciu możliwe było podjęcie eksploatacji, tj. rozpoczęcie przyjmowania odpadów na nowo wybudowaną kwaterę B2.

Postępując zgodnie z nałożonym na Spółkę obowiązkiem wynikającym z przywołanego rozporządzenia z 2003 r., dnia 07.10.2011 r. Spółka otrzymała decyzję wydaną przez Marszałka Województwa wyrażającą zgodę na zamknięcie kwatery B1. W decyzji tej, oprócz zgody na zamknięcie kwatery BI, zgodnie z wymaganiami art. 54 obowiązującej w tym czasie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r., nr 185, poz. 1243) określono datę zaprzestania przyjmowania odpadów do składowania na kwaterze B1, techniczny sposób zamknięcia kwatery oraz harmonogram działań związanych z rekultywacją zamkniętej kwatery. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu 24.10.2011 r.

Opisywana kwatera Bl/I została przez Spółkę wprowadzona na stan środków trwałych w roku 2002, a część kwatery B1/II w roku 2005. W okresie eksploatacji kwatery B1, tj. przyjmowania na nią odpadów w celu ich składowania, Spółka - zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - grupa KRŚT 291 - stosowała stawkę amortyzacyjną w wysokości: dla części kwatery B/l tj. - 33% bilansowo i 5,4% podatkowo na rok; dla części kwatery B1/II - 4,5% na rok zarówno podatkowo jak i bilansowo. Do dnia zamknięcia kwatery B1, tj. 31.10.2011 r., który jest datą zaprzestania przyjmowania odpadów na kwaterę B1, jej część B1/I została zamortyzowana bilansowo, natomiast nie została zamortyzowana podatkowo, a część B1/II nie została zamortyzowana w całości zarówno bilansowo jak i podatkowo.

Zważywszy na treść art. l6a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec decyzji o zamknięciu kwatery B1 zakreślającej datę, od której zabronione było przyjmowanie na nią odpadów, kwatera ta jako środek trwały nie była już zdatna do użytku i wobec braku wymaganej dla środka trwałego cechy jego kompletności i zdatności do użytku, musiała być ona zlikwidowana przez Spółkę jako środek trwały.

W tej materii Spółka otrzymała indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 17 lutego 2012 r., potwierdzającą, że przyjęte przez Spółkę rozwiązanie jest poprawne i zgodne z uregulowaniami art. l6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znak ITPB3/423-631b/l1/AW oraz znak ITPB3/423-631a/l1/AW. Kwatera B1 została zatem zlikwidowana jako środek trwały w roku 2011.

Tym samym, zgodnie z art. 54 ust. 7 pkt 3 ustawy o odpadach z dnia 27 kwietnia 2001 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 185 poz.1243) oraz § 17 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów (Dz. U. nr 61, poz. 549 ze zm.) - Spółka nadal, tj. pomimo zamknięcia kwatery B1 i zlikwidowania jej jako środek trwały, realizuje szereg działań związanych z istnieniem tego zamkniętego obiektu budowlanego. Działania te stanowią wykonanie przez Spółkę harmonogramu działań rekultywacyjnych składowiska odpadów, które zostały dla kwatery B1 określone w decyzji - zgodzie na zamknięcie tejże kwatery i mają one na celu zabezpieczenie przed jej szkodliwym oddziaływaniem na środowisko.

W ramach realizacji przez Spółkę nałożonych na nią obowiązków składających się na rekultywację kwatery składowej B1, Spółka ponosi wydatki na wykonanie:

1. robót ziemnych (budowa i naprawa skarp oraz usypywanie bryły składowiska wraz z zakupem m.in. piachu),
2. nasadzenie zieleni,
3. budowa instalacji drenażowych wód opadowych,
4. budowa instalacji odgazowującej,
5. budowa dróg tymczasowych,
6. monitoring składowiska odpadów,
7. koszty gwarancji bankowej zabezpieczającej ewentualne szkody w środowisku.

Ponadto ponoszone są przez Spółkę koszty podatku od nieruchomości.

Wyżej wskazane działania realizowane przez Spółkę jako wykonanie ciążącego na niej obowiązku rekultywacji zamkniętej kwatery B1 (zlikwidowanego środka trwałego) finansowane są przez Spółkę ze środków obrotowych, a ponoszone wydatki obciążają konto funduszu rekultywacji, który Spółka tworzyła jako wyodrębniony fundusz w czasie eksploatacji kwatery B1 poprzez comiesięczne odpisy. Wysokość tych odpisów została ustalona w wyniku podzielenia kwoty wskazanej w kosztorysie rekultywacji przez liczbę miesięcy planowanego czasu użytkowania kwatery B1.

Zgodnie z uzyskaną przez Spółkę dnia 7 stycznia 2004 r. indywidualną interpretacją prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych (znak BI/005-368/03, pierwotnie PB/PDP/423/66/06 z 23.04.2003 r.) Spółka dokonując wyżej opisanego odpisu na fundusz rekultywacji kwatery B1, nie zaliczała dokonywanych odpisów na ten fundusz do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie ze wskazaną interpretacją oraz zapisami Zakładowej Polityki Rachunkowości koszty (wydatki) ponoszone w związku z wykonywaniem zobowiązań składających się na obowiązek ustawowy, jak i wynikający z decyzji administracyjnej o zamknięciu kwatery składowej B1 i określający harmonogram prowadzenia rekultywacji kwatery składowej B1, księguje się w wysokości faktycznie poniesionych na ten cel wydatków (kosztów) w ciężar funduszu rekultywacji jako jego wykorzystanie na podstawie otrzymanych faktur, rachunków i innych dowodów (listy płac, dowody wewnętrzne zużycia paliwa, umowy zlecenia, itp.) i tym samym ujmuje w kosztach uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy, w przedstawionej sytuacji faktycznej:

1. poniesione przez Spółkę koszty na działania składające się zgodnie z decyzją określającą harmonogram rekultywacji zamkniętej i zlikwidowanej jako środek trwały kwatery składowej odpadów B1, tj. m.in. zakup piachu, trawy i krzewów, bieżące naprawy skarp i inne bieżące roboty ziemne, a także usługi, tj. koszenie trawy, monitoring, koszty gwarancji zabezpieczającej ewentualne szkody w środowisku, stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia...
2. instalacja odgazowująca wybudowana w ramach prowadzonej przez Spółkę rekultywacji kwatery składowej B1 powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne...

W kwestii sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rekultywację kwatery Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie poniższych przesłanek:

1. wydatek został poniesiony przez podatnika,
2. w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
3. jest definitywny,
4. został właściwie udokumentowany,
5. nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonywany w czasie eksploatacji kwatery składowej odpadów B1 odpis na jej przyszłą rekultywację był ujęty w cenie za odbiór odpadów przyjmowanych w celu ich unieszkodliwienia. Stanowił on element konieczny ceny za unieszkodliwianie odpadów, którą za świadczone usługi otrzymywała Spółka. Podmiot prowadzący działalność polegającą na przyjmowaniu odpadów w celu ich unieszkodliwienia nie miał w tym zakresie nieograniczonej swobody działania. Elementy kalkulacyjne ceny za przyjmowanie odpadów nie zostały pozostawione swobodnej polityce kształtowania cen, ale zostały one w tym zakresie poddane rygorom ustawowym, które określały, jakie elementy kalkulacyjne musi uwzględniać podmiot przyjmujący odpady, kształtując ceny za usługi świadczone w tym zakresie. Zgodnie z treścią art. 61 ustawy o odpadach z dnia 27 kwietnia 2001 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 185, poz. 1243) - "cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisko odpadów powinna uwzględniać w szczególności koszty budowy, eksploatacji, zamknięcia, rekultywacji, monitorowania i nadzorowania składowiska odpadów".

Zważywszy na uregulowanie art. l6 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest faktycznej, realnej możliwości odniesienia planu rekultywacji do dokonywanych odpisów na fundusz rekultywacji. Fundusz ten był bowiem tworzony w trakcie faktycznego przyjmowania na kwaterę odpadów w celu ich składowania (tym samym w czasie uzyskiwania z tego tytułu przychodu, którego częścią był koszt rekultywacji i monitoringu), a plan - harmonogram rekultywacji powstaje w istocie po zamknięciu kwatery bowiem określany jest w decyzji administracyjnej wyrażającej zgodę na jej zamknięcie.

Wobec takiej a nie innej czasowej relacji między analizowanymi zdarzeniami - nie występują one równolegle, ale w różnych okresach czasu - nie ma możliwości realnego odniesienia w danym roku podatkowym kwoty dokonanych odpisów na fundusz rekultywacji, które wynikają z teoretycznego założenia (matematyczne wyliczenie wynikające z projektu (kosztorysu) wydatków i projektowanego (zakładanego) czasu użytkowania kwatery składowej) z planem wydatków obejmującym przyszłe lata podatkowe z uwzględnieniem korekty o faktycznie poniesione wydatki na rekultywację, których nie ponosi się przed zamknięciem kwatery.

Wyrażone stanowisko znajduje swoje oparcie w indywidualnej interpretacji podatkowej otrzymanej przez Spółkę w dniu 7 stycznia 2004 r. Ze względu na powyższą argumentację oraz mając na względzie przywołaną interpretację podatkową, Spółka nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w latach przyjmowania na kwaterę B1 odpadów do składowania, dokonywanego w tym czasie odpisu na fundusz rekultywacji tejże kwatery. Wypełniając jednak ustawowy obowiązek rekultywacji kwatery składowej, jak również zobowiązania nałożone na nią w decyzji o wyrażeniu zgody na jej zamknięcie, Spółka ponosi faktyczne wydatki na wykonywanie działań opisanych w zawartym w tej decyzji harmonogramie rekultywacji.

Należą do nich między innymi wydatki na zakup piachu, gruzu, żwiru, trawy, robót ziemnych oraz innych usług i materiałów. Wydatki te są związane z całokształtem działalności Spółki, służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów i nie da się ich przypisać konkretnym przychodom. Dlatego też, w ocenie Spółki, powinny one być ujęte w kosztach uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia danego, realnego wydatku.

W odniesieniu do pytania oznaczonego numerem drugim, Wnioskodawca wskazał, że część działań realizowanych przez Spółkę w ramach harmonogramu rekultywacji opisanego w decyzji wyrażającej zgodę na zamknięcie kwatery składowej B1 skutkuje powstaniem środka trwałego. Dotyczy to m.in. wydatków poniesionych przez Spółkę w ramach rekultywacji na budowę instalacji odgazowującej na zamkniętej kwaterze składowej odpadów komunalnych. W ocenie Spółki można te wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Stanowisko to uzasadnione jest tym, że Spółka w ramach prowadzonych działań rekultywacyjnych wytworzyła środek trwały instalację odgazowującą. Środek ten zamierza ona użytkować przez okres dłuższy niż rok, a jego wartość przekracza 3.500 zł. W związku z tym, zdaniem Spółki ma ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wytworzonego na potrzeby działalności gospodarczej środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2013 r. poz. 21), z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy. Zgodnie z art. 244 ustawy o odpadach, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, o którym mowa w art. 137 ust. 2, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy.

Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej - art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach. Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 (art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika,

• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Innymi słowy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych („nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów…w wysokości przekraczającej kwotę określoną… na dany rok w planie rekultywacji…”) przy czym limit ten dodatkowo ulega zmniejszeniu o kwotę środków funduszu niewykorzystaną w poprzednim roku podatkowym („…kwotę określoną przez podatnika …skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początku roku podatkowego…”).

Wskazany przepis określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów.

Zatem, warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest utworzenie funduszu rekultywacji. Natomiast wysokość ponoszonych kosztów pozostawiona została uznaniu samego podatnika, który określa limit wydatków na ten cel w sporządzonym na dany rok planie rekultywacji.

Wnioskodawca posiada plan rekultywacji, tym samym, określił wysokości rocznego odpisu na fundusz rekultywacji. Innymi słowy w przedmiotowej sprawie ma możliwości ustalenia kwoty rocznego odpisu, umożliwiającego zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, skoro Spółka posiada plan rekultywacji, a tym samym określiła wysokości rocznego odpisu na fundusz rekultywacji, to może zaliczyć odpisy na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości nie większej niż kwota określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa podatkowego - zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego (tj. niewykorzystanych środków z roku poprzedniego) – koszt uzyskania przychodów stanowi jedynie odpis na fundusz rekultywacji. Faktycznie poniesione wydatki na rekultywację terenów poeksploatacyjnych mają wpływ na ustalenie limitu kosztów zgodnie z tym przepisem – nie stanowią natomiast kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy – że dotyczące działań rekultywacyjnych wydatki na zakup piachu, gruzu, żwiru, trawy, robót ziemnych oraz innych usług i materiałów są związane z całokształtem działalności Spółki, służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów i nie da się ich przypisać konkretnym przychodom, dlatego też powinny one być ujęte w kosztach uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia danego, realnego wydatku – jest nieprawidłowe.

Oceny tej – w kontekście analizowanych przepisów art. 15 ust. 1 w związki art. 16 ust. 1 pkt 29 cyt. ustawy – nie może zmienić argumentacja Spółki odnosząca się do kwestii technicznych związanych z tworzeniem planu rekultywacji i przyjętych w nim założeń, wartości i sposobu dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji („…brak jest faktycznej, realnej możliwości odniesienia planu rekultywacji do dokonywanych odpisów na fundusz rekultywacji. Fundusz ten był bowiem tworzony w trakcie faktycznego przyjmowania na kwaterę odpadów w celu ich składowania (tym samym w czasie uzyskiwania z tego tytułu przychodu, którego częścią był koszt rekultywacji i monitoringu), a plan - harmonogram rekultywacji powstaje w istocie po zamknięciu kwatery bowiem określany jest w decyzji administracyjnej wyrażającej zgodę na jej zamknięcie. Wobec takiej a nie innej czasowej relacji między analizowanymi zdarzeniami - nie występują one równolegle, ale w różnych okresach czasu - nie ma możliwości realnego odniesienia w danym roku podatkowym kwoty dokonanych odpisów na fundusz rekultywacji, które wynikają z teoretycznego założenia (matematyczne wyliczenie wynikające z projektu (kosztorysu) wydatków i projektowanego (zakładanego) czasu użytkowania kwatery składowej) z planem wydatków obejmującym przyszłe lata podatkowe z uwzględnieniem korekty o faktycznie poniesione wydatki na rekultywację, których nie ponosi się przed zamknięciem kwatery”).

W odniesieniu do kwestii wyznaczonej treścią pytania oznaczonego numerem drugim – możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od instalacji odgazowującej wybudowana w ramach prowadzonej przez Spółkę rekultywacji kwatery składowej B1 – wskazać należy, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono jew stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem, przepis ten określa warunki odstępstwa od tej prawidłowości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zatem stwierdzić, że w zaprezentowanym stanie faktycznym brak jest możliwości zaliczenia odpisów z tytułu zużycia środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym wydatki poniesionych przez Spółkę w ramach rekultywacji na budowę środka trwałego (instalacji odgazowującej na zamkniętej kwaterze składowej odpadów komunalnych) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – bowiem Spółka ujmuje przedmiotowe wydatki w ciężar funduszu rekultywacji jako jego wykorzystanie i tym samym zalicza odpisy na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kosztach uzyskania przychodów (wydatki zostają odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym).

Należy zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Natomiast zmiana jakiegokolwiek elementu stanu faktycznego może mieć wpływ na prawnopodatkową ocenę skutków działań dokonanych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.