Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-975/13-4/MW
z 19 lutego 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odsetek płaconych od Pożyczki otrzymanej od NFOŚiGW i przeznaczonej na wybudowanie Zakładu, w momencie ich zapłaty, bez względu na to czy zapłata odsetek ma miejsce przed, czy po wniesieniu Zakładu do Spółki Celowej, za wyjątkiem odsetek zwiększających koszty inwestycji (Przedsięwzięcia) w okresie jego realizacji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odsetek płaconych od Pożyczki otrzymanej od NFOŚiGW i przeznaczonej na wybudowanie Zakładu, w momencie ich zapłaty, bez względu na to czy zapłata odsetek ma miejsce przed, czy po wniesieniu Zakładu do Spółki Celowej, za wyjątkiem odsetek zwiększających koszty inwestycji (Przedsięwzięcia) w okresie jego realizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład X. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: pdop) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest gospodarka odpadami komunalnymi, polegająca m.in. na przyjęciu odpadów komunalnych, sortowaniu, ewentualnym belowaniu w kostki lub składowaniu na składowisku odpadów, a także rozdrabnianiu odpadów, suszeniu w biologicznych reaktorach oraz poddawaniu obróbce mechanicznej, mającej na celu frakcjonowanie odpadów w celu uzyskania paliwa alternatywnego (RDF).

W dniu 2 stycznia 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę o Partnerstwie Publiczno – Prywatnym (dalej: PPP) z Gminą (dalej: Podmiot Publiczny), w której zobowiązał się do budowy zakładu odzysku odpadów komunalnych (dalej: Przedsięwzięcie, Zakład). Jednym z celów Przedsięwzięcia jest utrzymanie i eksploatacja tego obiektu, w tym pobieranie pożytków. Zadania wybudowanego Zakładu pokrywają się z przedmiotem działalności Wnioskodawcy obejmując m.in. przyjmowanie odpadów komunalnych, rozdrabnianie ich, suszenie oraz poddawanie obróbce mechanicznej, mającej na celu frakcjonowanie odpadów w celu uzyskania paliwa alternatywnego.

W celu realizacji inwestycji polegającej na budowie Zakładu, Wnioskodawca zawarł na początku 2012 r. z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) umowę o dofinansowanie w formie pożyczki (dalej: Pożyczka). Kwota Pożyczki została wypłacona Wnioskodawcy w pierwszym kwartale 2012 r. Zgodnie z zawartą umową, odsetki z tytułu oprocentowania pożyczki spłacane są na bieżąco w okresach kwartalnych, przy czym pierwsza spłata odsetek miała miejsce w grudniu 2012 r. Odsetki od Pożyczki nie podlegają kapitalizacji (tj. nie są dodawane do kwoty głównej Pożyczki).

Na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, w dniu 30 marca 2012 r. zostało wydane pozwolenie na użytkowanie Zakładu.

Zgodnie z zawartą umową o PPP, dla sprawnej realizacji Przedsięwzięcia w 2012 r. została powołana spółka celowa tj. U. sp. z o.o. (dalej: Spółka Celowa). Kapitał zakładowy Spółki Celowej został pokryty poprzez wniesienie prze obu wspólników wkładów niepieniężnych w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wkład niepieniężny Wnioskodawcy stanowił Zakład wniesiony do Spółki Celowej w dniu 31 maja 2012 r. w zamian, za który otrzymał 80% udziałów w Spółce Celowej. Pozostałe 20% udziałów otrzymał Podmiot Publiczny w zamian za wkład niepieniężny.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z kary jak polityka finansowa, IT i infrastruktura biurowa, nadzór techniczny i operacyjny oraz polityka handlowa i zakupowa (dalej: Usługi).

W zależności od przyszłych decyzji biznesowych, Wnioskodawca nie wyklucza możliwości sprzedaży udziałów w Spółce Celowej lub też połączenia ze Spółką Celową, wskutek czego Wnioskodawca nabyłby bezpośrednio majątek służący osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej (w tym m.in. Zakład).

W piśmie z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) Wnioskodawca w odniesieniu do zdania zawartego w opisie stanu faktycznego, tj. „Z kary jak polityka finansowa, IT i infrastruktura biurowa, nadzór techniczny i operacyjny oraz polityka handlowa i zakupowa (dalej: Usługi)”, poinformował że zdanie to nie jest przypadkowe, gdyż zostało umieszczone w celu pełnego przedstawienia stanu faktycznego i posłużyło jako punkt wyjścia dla argumentów przytoczonych w dalszej części wniosku.

Szczegółowy opis argumentów odnoszących się do wspomnianego zdania został zamieszczony na 4 str. wniosku (poniżej stosowny fragment). Przytoczone zdanie: „Ponadto, Wnioskodawca planuje rozpoczęcie świadczenia na rzecz Spółki Celowej, na warunkach rynkowych, usług wsparcia zarządzania obejmujących m. in. takie obszary jak polityka finansowa, IT i infrastruktura biurowa, nadzór techniczny i operacyjny oraz polityka handlowa i zakupowa (dalej: Usługi).”

Fragment ze str. 4 wniosku: „Po drugie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W efekcie objęcia udziałów za wkład w postaci Zakładu sfinansowanego ze środków z Pożyczki, Wnioskodawca uzyskał także możliwość świadczenia Usług na rzecz Spółki Celowej służących bezpośrednio osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej. Wynagrodzenie otrzymane z tego tytułu stanowi opodatkowany przychód Wnioskodawcy. Osiągnięcie tego przychodu nie byłoby możliwe bez poniesienia kosztu budowy i finansowania przedmiotu aportu. W konsekwencji, koszty finansowania budowy przedmiotu aportu, jako koszty pośrednio warunkujące powstanie przychodu, stanowią koszty uzyskania przychodów.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odsetek płaconych od Pożyczki otrzymanej od NFOŚiGW i przeznaczonej na wybudowanie Zakładu, w momencie ich zapłaty, bez względu na to czy zapłata odsetek ma miejsce przed, czy po wniesieniu Zakładu do Spółki Celowej, za wyjątkiem odsetek zwiększających koszty inwestycji (Przedsięwzięcia) w okresie jego realizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odsetek płaconych od Pożyczki w momencie ich zapłaty bez względu na to czy zapłata odsetek ma miejsce przed, czy po wniesieniu Zakładu do Spółki Celowej, za wyjątkiem odsetek zwiększających koszty inwestycji (Przedsięwzięcia) w okresie jego realizacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na tej podstawie można przyjąć, że wydatek niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy może stanowić koszt uzyskania przychodów, przy czym warunkiem jest, żeby między poniesieniem takiego wydatku a osiągnięciem przychodów zachodził związek przyczynowo-skutkowy taki, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodów.

Opierając się na wykładni gramatycznej powyższych przepisów można uznać, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Związek taki może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, stąd też możliwa jest odpowiednia klasyfikacja ponoszonych przez podatnika wydatków jako kosztów bezpośrednich, pośrednich lub niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, w rozpatrywanym przypadku, wszystkie wyżej wymienione warunki należy uznać za spełnione, a ponoszony koszt ma następujący związek z przychodami Wnioskodawcy.

Po pierwsze, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop przychodem jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wnioskodawca rozpoznał wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport jako przychód podatkowy. Rozpoznanie przychodu nie byłoby możliwe bez poniesienia kosztu finansowania przedmiotu aportu (w tym odsetek).

Po drugie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W efekcie objęcia udziałów za wkład w postaci Zakładu sfinansowanego ze środków z Pożyczki, Wnioskodawca uzyskał także możliwość świadczenia Usług na rzecz Spółki Celowej służących bezpośrednio osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej. Wynagrodzenie otrzymane z tego tytułu stanowi opodatkowany przychód Wnioskodawcy. Osiągnięcie tego przychodu nie byłoby możliwe bez poniesienia kosztu budowy i finansowania przedmiotu aportu. W konsekwencji, koszty finansowania budowy przedmiotu aportu, jako koszty pośrednio warunkujące powstanie przychodu, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Podobne stanowisko w kwestii możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek zapłaconych przed i po dacie dokonania aportu środka trwałego sfinansowanego ze środków z pożyczki (kredytu) prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanego w analogicznych sprawach, m.in.:

• interpretacja indywidualna z dnia 22 września 2011 r. (sygn. ILPB4/423-215/11-2/MC) wydana przez Dyrektora Izb Skarbowej w Poznaniu,
  

• interpretacja indywidualna z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPB1/415-242/10-2/AG) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
  

• interpretacja indywidualna z dnia 3 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB1/415-571/10-2/AG) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
  

• interpretacja indywidualna z dnia 3 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB1/415-572/10-2/AG) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.
  
  
  

Na spełnienie warunków umożliwiających zaliczanie odsetek od Pożyczki do kosztów uzyskania przychodów wskazuje dodatkowo okoliczność, iż Wnioskodawca rozważa możliwość zbycia w przyszłości udziałów w Spółce Celowej. Ponieważ udziały w Spółce Celowej zostały objęte w zamian za aport Zakładu, którego budowa została sfinansowana ze środków Pożyczki, zapłacone odsetki byłyby w takiej sytuacji pośrednio związane z przychodem ze sprzedaży udziałów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Przepisy ustawy o pdop nie definiują wprost, co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że odsetki z tytułu oprocentowania Pożyczki zaciągniętej na wybudowanie Zakładu nie są wydatkami na nabycie udziałów, lecz zapłatą za pożyczkę, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty.

Warto także wskazać, iż prezentowane przez Spółkę stanowisko odnośnie zaliczania odsetek od pożyczki na zakup udziałów lub akcji do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty tych odsetek zostało potwierdzone również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. II FSK 508/05, w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 229/05 oraz w wyroku NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. FSK 324/04.

Identyczne stanowisko prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego – przykładowo: interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 r., (sygn. ILPB3/423-306/12-4/JS), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-58/12-2/DP).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania. Odsetki od zaciągniętej pożyczki nie są bowiem wydatkami na nabycie udziałów Spółki Celowej, lecz zapłatą za finansowanie, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Jest to zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zaliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Opierając się na gramatycznej wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11, należy zatem stwierdzić, że warunkiem uznania za koszty podatkowe odsetek naliczonych od zobowiązania zaciągniętego na cele prowadzonego przedsiębiorstwa jest dokonanie ich spłaty. A zatem, jeżeli istnieje bezpośredni lub pośredni związek pomiędzy wydatkami na spłatę odsetek od zaciągniętego zobowiązania pożyczkowego a osiąganym przez Wnioskodawcę przychodem podatkowym, co, jak wykazano wyżej, w analizowanym stanie faktycznym bez wątpienia ma miejsce, i rzeczywiście doszło do poniesienia kosztu odsetek poprzez ich zapłatę, należy stwierdzić, że stanowią one koszty uzyskania przychodów.

Dodatkową okolicznością potwierdzającą zachowanie więzi pomiędzy wydatkiem z tytułu odsetek a przychodami Wnioskodawcy, jest fakt, iż Wnioskodawca nie wyklucza możliwości połączenia się w przyszłości ze Spółką Celową, wskutek czego nabędzie bezpośrednio majątek służący osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej. Spełniony będzie zatem warunek wymieniony w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop określający, iż wydatki winny być związane z osiąganymi przychodami. Jednocześnie żaden przepis art. 16 ust. 1 ustawy o pdop nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki związanej z zakupem udziałów w przypadku, gdy spółka, w której udziały zostały zakupione, zostaje połączona z nabywcą tych udziałów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy odsetki od Pożyczki, zaciągniętej przez Wnioskodawcę i przeznaczonej na wybudowanie Zakładu, mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty zarówno przed, jak i po wniesieniu Zakładu aportem do Spółki Celowej, za wyjątkiem odsetek zwiększających koszty inwestycji (Przedsięwzięcia) w okresie jego realizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie sprawy należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadzono zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno powołany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 1 pkt 7, jak i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, zmienił swoje brzmienie, a mianowicie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, zmieniony przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Należy podkreślić, że zmiany te nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52  §  3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54  §  1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.