Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/423-1512/13/AP
z 17 lutego 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 18 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 21 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 23 lipca 2013 r. jako jednoosobowa spółka akcyjna z kapitałem zakładowym w wysokości 100.000,00 zł. Kapitał zakładowy został wpłacony w całości. Spółka wyemitowała 100.000 akcji zwykłych imiennych serii A o wartości nominalnej 1,00 zł każda. Jedynym akcjonariuszem było początkowo Przedsiębiorstwo (…) Spółka z o.o. W dniu 30 września 2013 r. pakiet akcji Spółki nabyło Przedsiębiorstwo (…) Spółka jawna (dalej zwana Akcjonariuszem). W dniu 4 października 2013 r. Akcjonariusz został wpisany do księgi akcyjnej Spółki i uzyskał status akcjonariusza. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, Akcjonariusz jest akcjonariuszem Spółki posiadającym nie mniej niż 25% jej akcji.

W dniu 24 września 2013 r. Akcjonariusz zawarł ze Spółką umowę pożyczki (dalej zwaną Umową pożyczki). W myśl postanowień Umowy pożyczki Akcjonariusz udzielił Spółce pożyczki w wysokości 13.000.000 zł (dalej zwanej Pożyczką). W myśl § 2 ust. 2 Umowy pożyczki, kwota Pożyczki (dalej zwana Kapitałem) ma być przekazywana na rachunek Spółki w następujących terminach:

• pierwsza transza w wysokości 5.000.000,00 zł (pięć milionów złotych) w terminie do 27 września 2013 r.;
• druga transza w wysokości 3.000.000,00 zł (trzy miliony złotych) w terminie do 8 października 2013 r.
• trzecia transza w wysokości 5.000.000,00 zł (pięć milionów złotych) w terminie do 31 grudnia 2013 r.
  
  

W myśl § 2 ust. 1 Pożyczka ma zostać zwrócona w terminie do 31 grudnia 2014 r. wraz z należnym w chwili spłaty pożyczki oprocentowaniem. § 4 Umowy pożyczki przewiduje natomiast, że Spółka może spłacić w całości lub w częściach Pożyczkę przed tym terminem. Zgodnie z § 5 Umowy pożyczki, Spółka ma zapłacić Akcjonariuszowi odsetki od kwoty Pożyczki w wysokości 5% (pięć procent) w stosunku rocznym - odsetki umowne. Akcjonariusz nalicza oprocentowanie na bazie 365/365, co oznacza, że będzie wyliczone w wysokości 1/365 oprocentowania rocznego na każdy dzień wykorzystanej kwoty pożyczki (dalej zwane Odsetkami).

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, zadłużenie Spółki z tytułu Pożyczki wobec Akcjonariusza, posiadającego więcej niż 25% jej akcji, przekracza zatem trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

Spółka rozważa możliwość wykonania uprawnienia do spłaty części Pożyczki przed terminem, przewidzianego w § 4 Umowy pożyczki. Kwoty spłacane przez Spółkę przed terminem zostałyby zaliczone w pierwszej kolejności na spłatę Kapitału, a kiedy Kapitał zostanie zwrócony w całości, Spółka spłaci w terminie określonym w § 2 ust. 1 Umowy pożyczki, naliczone Odsetki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy do wartości zadłużenia Spółki wobec Akcjonariusza na dzień zapłaty Odsetek należy wliczyć wartość samych Odsetek?
2. Czy do wartości zadłużenia Spółki wobec Akcjonariusza na dzień zapłaty Odsetek należy wliczyć wartość Kapitału, którego spłata nastąpiła przed tym dniem?
3. Czy w powyższej sytuacji Odsetki mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.)?
   
   

Zdaniem Spółki:

1. Przy obliczaniu wartości zadłużenia Spółki wobec Akcjonariusza na dzień zapłaty Odsetek nie będzie uwzględniana wartość Odsetek.
2. Przy obliczaniu wartości zadłużenia Spółki wobec Akcjonariusza na dzień zapłaty Odsetek nie będzie uwzględniana wartość Kapitału, którego spłata nastąpiła przed tym dniem.
3. Odsetki od Pożyczki udzielonej Spółce przez Akcjonariusza posiadającego więcej niż 25% akcji Spółki będą mogły stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), jeżeli na dzień ich zapłaty zadłużenie Spółki wobec Akcjonariusza obliczone z uwzględnieniem pkt 1 i 2 będzie mniejsze niż trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.
   
   

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p..

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej akcjonariusza posiadającego nie mniej niż 25% akcji tej spółki albo akcjonariuszy posiadających łącznie nie mniej niż 25% akcji tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec akcjonariuszy tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów akcji i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w ww. przepisach ustawodawca uzależnia zatem od łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

• odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez akcjonariuszy zaliczonych do grona „kwalifikowanych” pożyczkodawców, tj. ściśle określone grupy jednostek,
• wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec wskazanych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego przekracza 3:1.
  
  

Wartość zadłużenia wobec udziałowców przekraczającego trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, skutkująca ograniczeniem możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, ustalana jest na dzień zapłaty odsetek. Pojęcie „zadłużenia” użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakres pojęciowy tego terminu zbliżony jest do zakresu pojęcia „zobowiązanie”, którym posługuje się ustawodawca w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia, którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Przez kwotę zadłużenia należy zatem rozumieć sumę aktualnych zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, czy umów handlowych. Przy określaniu wysokości zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie należy więc uwzględniać poziomu zadłużenia z tytułu odsetek.

Skoro zadłużenie jest sumą istniejących zobowiązań, to do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., określonego na dzień zapłaty odsetek, nie wlicza się także kwot spłaconych przed tym dniem pożyczek i wartości spłaconego już zadłużenia z innych tytułów, ponieważ kwoty te nie stanowią już na dzień zapłaty odsetek zadłużenia. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania (długu).

W opisanym zdarzeniu przyszłym przy obliczaniu wartości zadłużenia Spółki wobec Akcjonariusza na dzień zapłaty Odsetek nie będzie uwzględniana wartość tych Odsetek, ani też wartość spłaconego już przed tym dniem Kapitału. Jeśli zatem Spółka nie będzie posiadać tak zdefiniowanego zadłużenia wobec Akcjonariusza, lub jeśli jego wartość będzie mniejsza, niż trzykrotna wartość kapitału zakładowego Spółki, Odsetki będą mogły stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)(…). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem zastosowanie podatkowych ograniczeń po stronie kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1. odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez wspólników zaliczonych do grona „kwalifikowanych” udziałowców,
2. przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących wspólników do wartości jej kapitału zakładowego.
   
   

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop wynika, że przepisy ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców (pożyczkodawcy kwalifikowani), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec wspólników tej spółki zaliczonych do grona „znaczących” wspólników, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Przy czym „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie zdefiniowani jako:

1. wspólnik spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki - może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna,
2. co najmniej dwaj wspólnicy, posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy oraz
3. w zakresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Pożyczki udzielone spółce przez osoby trzecie, niebędące wspólnikami lub też będące wspólnikami spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Jawna udzieliła Spółce pożyczki, której kwota przekraczała trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki. Akcjonariusz (Spółka Jawna) posiada obecnie nie mniej niż 25% akcji Spółki. Spółka rozważa możliwość zapłaty w pierwszej kolejności kwoty głównej pożyczki (kapitału), a kiedy kapitał zostanie zwrócony w całości, Spółka spłaci naliczone odsetki. Pożyczka została udzielona Spółce przez Spółkę Jawną zanim stała się ona akcjonariuszem Spółki.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, bowiem pożyczka nie została udzielona przez akcjonariusza Spółki. Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które na moment udzielania pożyczki (kredytu) nie były jej wspólnikami, niezależnie od tego, czy później stały się wspólnikami spółki. Zatem, o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą” czy nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu).

Zastosowania w przedmiotowej sprawie również nie znajdzie ograniczenie wynikające z cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 61 updop.

W świetle powyższego Spółka nie będzie zobowiązana do obliczania wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, a odsetki należne i zapłacone przez Spółkę dotyczące pożyczki udzielonej przez Spółkę Jawną w całości stanowić będą koszt uzyskania przychodów, o ile spełnione będą pozostałe warunki zawarte w przepisach updop.

W związku z powyższym, pomimo, iż tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczki, stanowisko Spółki z uwagi na błędną argumentację należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.