2014.03.28 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-144/10/14-8/S/AS
z 28 marca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2038/13 z dnia 15 października 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.) oraz piśmie z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data nadania 26 kwietnia 2010 r., data wpływu 28 kwietnia 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-144/10-2/AS z dnia 15 kwietnia 2010 r. (data nadania 15 kwietnia 2010 r., data doręczenia 19 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki:

wydatków na artykuły spożywcze ponoszonych podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w takich miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu) – jest prawidłowe,
wydatków na usługi gastronomiczne ponoszonych podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na artykuły spożywcze oraz usługi gastronomiczne ponoszonych podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w takich miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu) a także w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. („Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem odpowiedzialnym i wytwórcą produk-tów w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Farmaceutyczne. W ramach swojej działalności Spółka prowadzi szereg działań reklamowych odnoszących się do oferowanych przez nią pro-duktów.

Jednym z takich działań jest organizowanie spotkań promocyjnych produktów leczniczych znaj-dujących się w ofercie Spółki.

Spotkania tego rodzaju organizowane są przez przedstawicieli medycznych Spółki, a ich uczestnikami są lekarze, farmaceuci lub osoby prowadzące obrót produktami leczniczymi na poziomie hurtowni farmaceutycznej.

Na potrzeby organizacji spotkań przedstawiciele nabywają usługi gastronomiczne oraz artyku-ły spożywcze - w celu zapewnienia poczęstunku dla zaproszonych gości. Celem spotkań promo-cyjnych jest promowanie produktów oferowanych przez Wnioskodawcę.

Spotkania promocyjne mogą mieć charakter:

spotkań indywidualnych - polegających na przedstawieniu prezentacji produktowej, po której następuje poczęstunek, który jest stosowny do miejsca spotkania i nie pozostaje w dys-proporcji w stosunku do głównego celu spotkania,
spotkań grupowych - podczas których dochodzi do wygłoszenia wykładu przez ze-wnętrznego prelegenta lub przedstawienia prezentacji produktowej. Spotkanie jest połączone z poczęstunkiem stosownym do miejsca spotkania, nie pozostającym w dysproporcji w sto-sunku do głównego celu spotkania.

Przejawy gościnności podczas spotkań promocyjnych nie wykraczają poza cel spotkania, a koszty poczęstunku nie przekraczają 100 PLN na osobę zaproszoną.

Wnioskodawca uzupełnił powyższy stan faktyczny poprzez doprecyzowanie, że spotkania promocyjne organizowane przez Spółkę i dotyczące reklamy dystrybuowanych przez nią pro-duktów leczniczych odbywają się w takich miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu), a także w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych. W spotkaniach indywidualnych i grupowych uczestniczą lekarze, farmaceuci i/lub osoby prowa-dzące obrót produktami leczniczymi lub przedstawiciele podmiotów prowadzących taki obrót.

Spotkania te odbywają się na terenie całego kraju, mimo bowiem, że Spółka ma siedzibę w W, obszar jej działania obejmuje cały kraj. Spółka działa we wszystkich regionach kraju za pośred-nictwem przedstawicieli medycznych, którzy zajmują się m.in. promocją produktów leczniczych oferowanych przez Spółkę praktycznie we wszystkich regionach Polski.

Z powyższych względów nie jest możliwe przeprowadzanie spotkań promocyjnych wyłącznie w siedzibie Spółki.

Spółka podkreśliła, że przejawy gościnności podczas spotkań promocyjnych nie wykraczają poza cel spotkania, a koszt poniesionych wydatków nie przekracza 100 PLN na jednego uczest-nika, niezależnie od miejsca, w którym spotkanie się odbywa (placówka służby zdrowia, czy restauracja).

Poniesione przez Spółkę wydatki związane z organizacją spotkań promocyjnych opisanych we Wniosku dokumentowane są za pomocą faktur VAT i rachunków wystawionych przez dostaw-ców towarów i usług na rzecz Spółki. Wskazany w tych dokumentach rodzaj nabywanych usług/towarów obejmuje: wynajem sali, usługi cateringowe, usługi gastronomiczne, zakup arty-kułów spożywczych.

Ponadto, Spółka posiada wewnętrzne dokumenty potwierdzające organizację spotkania promo-cyjnego, zgodnie z wewnętrzną procedurą Spółki, tj.:

formularz przedwstępnej akceptacji działań promocyjnych przedstawiający planowane wydatki;
formularz akceptacji spotkań naukowych i promocyjnych;
formularz opisowy dotyczący spotkania promocyjnego z lekarzami lub farmaceutami informujący o poczęstunku oraz o nazwie reklamowanego leku;
umowy zlecenia zawarte przez Spółkę z zewnętrznymi wykładowcami, jeśli tacy uczestniczą w przeprowadzanych spotkaniach.

Faktury VAT i rachunki dotyczące organizacji spotkania przesłane przez Przedstawicieli Medycznych są podstawą do dokonania rozliczenia akcji reklamowych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na artykuły spożywcze i usługi gastronomiczne nabywane przez Spółkę w celu ugoszczenia zaproszonych osób podczas spotkań promocyjnych produktów leczniczych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane wydatki związane z organizacją spotkań promocyjnych produktów leczniczych w całości mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Wśród kategorii wydatków, które nie mogą stanowić kosztów podatkowych UPDOP wymienia w art. 16 ust. 1 pkt 28 koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W ocenie Spółki wydatki ponoszone przez nią w związku z organizacją spotkań promocyjnych dotyczących sprzedawanych produktów leczniczych, mimo iż dotyczą usług gastronomicznych i zakupu artykułów spożywczych oraz napojów, nie mogą być uznane za mające charakter reprezentacyjny. Koszty organizacji spotkań promocyjnych stanowią bowiem koszty reklamy i stąd powinny stanowić koszt podatkowy Spółki.

UPDOP nie zawiera definicji reprezentacji, jednak pojęcie to zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1992) oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

W opinii organów podatkowych prezentowanej w wydawanych interpretacjach indywidualnych reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika wiążące się z okazałością, wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Celem wydatków na reprezentację jest m.in. kształtowanie i utrwalanie określonego wizerunku zewnętrznego firmy w oczach klientów, kontrahentów i opinii publicznej (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 04.12.2008 r. Nr ILPB3/423-561/08-4/MC).

Dobry wizerunek (reprezentację) należy odróżnić od wydatków reklamowych, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. UPDOP nie zawiera również definicji reklamy, jednakże zdaniem Spółki w tym względzie należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271, dalej: „PF”), która reguluje działalność Spółki jako producenta i dystrybutora produktów leczniczych. Ten akt prawny zawiera szereg szczegółowych postanowień dotyczących reklamy produktów leczniczych oraz wskazuje katalog działań jakie stanowią dopuszczalną formę reklamy leków.

Zatem z uwagi na fakt, że działalność Spółki podlega specjalnym regulacjom prawnym m.in. w zakresie reklamy oferowanych przez nią produktów i wobec braku definicji pojęcia reklamy dla potrzeb UPDOP uznać należy, że działania Spółki stanowiące dopuszczalną reklamę produktów leczniczych na gruncie PF stanowią również działania reklamowe na potrzeby oceny skutków podatkowych takich działań.

Zaprezentowane powyżej stanowisko o możliwości odwołania się do regulacji PF potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Ministra Finansów (interpretacje wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27.04.2009 r. Nr ILPB3/423-117/09-4/MC oraz z 07.10.2009 r. Nr ILPB3/423-541/09-2/KS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21.04.2008 r. Nr IP-PB3-423-150/08-2/DG).

Zgodnie z art. 52 ust. 1 prawa farmaceutycznego, reklamą produktu leczniczego jest działanie polegające na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mające na celu zwiększenie liczby przepisywanych recept, dostarczaniu, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych.

Jedną z dopuszczalnych form prowadzenia reklamy leków zgodnie z tą ustawą jest sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi (art. 52 ust. 1 pkt 5 PF). Ponadto Spółka zaznacza, ze prowadzone przez nią działania reklamowe zgodne są z pozostałymi wymogami PF, przede wszystkim zaś przejawy gościnności na takich spotkaniach, nie wykraczają poza ich główny cel, a ich koszt nie przekracza 100 PLN na osobę.

Zatem organizacja spotkań promocyjnych jest formą reklamy produktów leczniczych, co wprost reguluje PF, wobec czego wydatki na ich organizacje uznać należy za mające charakter reklamowy, nie reprezentacyjny.

Wydatki w zakresie organizacji spotkań promocyjnych mających na celu reklamę produktów leczniczych – a przez to zwiększenie sprzedaży oferowanych przez Spółkę leków – mają niewątpliwie związek z osiąganymi przez nią przychodami. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę opisane we wniosku spełniają wymóg związku z przychodem zawarty w art. 15 ust. 1 UPDOP. Należy również podkreślić, że wydatki związane z reklamą produktów oferowanych przez Wnioskodawcę nie zostały ujęte w katalogu kosztów nie będących kosztami podatkowymi, który zawarty jest w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Wobec powyższego, jako że ponoszone przez Spółkę wydatki na organizowanie spotkań promocyjnych produktów leczniczych stanowią reklamę produktu leczniczego w świetle PF i zgodne są z innymi wymogami tego aktu prawnego, wydatki te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 UPDOP.

Stanowisko Spółki potwierdzone jest w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 04.12.2008 r. Nr ILPB3/423-561/08-4/MC oraz z 27.04.2009 r. Nr ILPB3/423-117/09-4/MC, jak również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23.07.2007 r. Nr 1401/BP-II/4210-43/07/JM).

Spółka pragnie wskazać, że organy podatkowe uznają za koszty podatkowe wydatki na poczęstunek klientów oraz nabycie usług gastronomicznych mających zwyczajowy charakter również w przypadkach, gdy podatnik nie jest podmiotem działającym w branży farmaceutycznej.

Jak wskazano w interpretacji z 27.08.2009 r. Nr IPPB5/4240-24/09-2/AM (wydanej w imieniu MF przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie): „zaproszenie kontrahenta na kawę, „zwykły” lunch, czy obiad do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to powszechnie spotykana praktyka. Posiłek spożywany w restauracji nie jest „okazały” ani „wykwintny”, bo powodem organizacji spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością, czy wystawnością. Tym samym brak podstaw, aby uznać, iż ponoszone przez Spółkę wydatki związane z organizacją spotkań z kontrahentami spełniały przesłanki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28, wyłączające je z kosztów uzyskania przychodów”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej 04.03.2009 r. Nr IPPB3/423-1704/08-2/KK wskazał również, że wydatki na usługi cateringowe nabywane na potrzeby spotkań z kontrahentami mogą stanowić zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów. Podobne stanowisko odnoszące się do traktowania podatkowego wydatków na poczęstunek dla klientów wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23.09.2009 r. Nr IPPB5/423-520/09-2/JC.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 31 maja 2010 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-144/10-4/AS, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę:

w części dotyczącej wydatków na artykuły spożywcze – za prawidłowe,
w części dotyczącej wydatków na usługi gastronomiczne – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska Organ podatkowy wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na podstawie powyższego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który – racjonalnie oceniając – mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Podkreślenia wymaga fakt, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu „reprezentacja”, dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową.

Przez reprezentację rozumie się „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007).

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, że jest podmiotem odpowiedzialnym i wytwórcą produktów w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Farmaceutyczne. W ramach swojej działalności Spółka prowadzi szereg działań reklamowych odnoszących się do oferowanych przez nią produktów.

Jednym z takich działań jest organizowanie spotkań promocyjnych produktów leczniczych znajdujących się w ofercie Spółki.

Na potrzeby organizacji spotkań przedstawiciele nabywają usługi gastronomiczne oraz artykuły spożywcze – w celu zapewnienia poczęstunku dla zaproszonych gości. Celem spotkań promocyjnych jest promowanie produktów oferowanych przez Wnioskodawcę.

Spotkania promocyjne mogą mieć charakter:

spotkań indywidualnych – polegających na przedstawieniu prezentacji produktowej, po której następuje poczęstunek, który jest stosowny do miejsca spotkania i nie pozostaje w dysproporcji w stosunku do głównego celu spotkania,
spotkań grupowych – podczas których dochodzi do wygłoszenia wykładu przez zewnętrznego prelegenta lub przedstawienia prezentacji produktowej. Spotkanie jest połączone z poczęstunkiem stosownym do miejsca spotkania, nie pozostającym w dysproporcji w stosunku do głównego celu spotkania.

Przejawy gościnności podczas spotkań promocyjnych nie wykraczają poza cel spotkania, a koszty poczęstunku nie przekraczają 100 PLN na osobę zaproszoną.

Wnioskodawca uzupełnił powyższy stan faktyczny poprzez doprecyzowanie, że spotkania promocyjne organizowane przez Spółkę i dotyczące reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych odbywają się w takich miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu), a także w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych. W spotkaniach indywidualnych i grupowych uczestniczą lekarze, farmaceuci i/lub osoby prowadzące obrót produktami leczniczymi lub przedstawiciele podmiotów prowadzących taki obrót.

Spotkania te odbywają się na terenie całego kraju, mimo bowiem, że Spółka ma siedzibę w Warszawie, obszar jej działania obejmuje cały kraj. Spółka działa we wszystkich regionach kraju za pośrednictwem przedstawicieli medycznych, którzy zajmują się m.in. promocją produktów leczniczych oferowanych przez Spółkę praktycznie we wszystkich regionach Polski.

Z powyższych względów nie jest możliwe przeprowadzanie spotkań promocyjnych wyłącznie w siedzibie Spółki.

Spółka podkreśliła, że przejawy gościnności podczas spotkań promocyjnych nie wykraczają poza cel spotkania, a koszt poniesionych wydatków nie przekracza 100 PLN na jednego uczestnika, niezależnie od miejsca, w którym spotkanie się odbywa (placówka służby zdrowia, czy restauracja).

Poniesione przez Spółkę wydatki związane z organizacją spotkań promocyjnych opisanych we Wniosku dokumentowane są za pomocą faktur VAT i rachunków wystawionych przez dostawców towarów i usług na rzecz Spółki. Wskazany w tych dokumentach rodzaj nabywanych usług/towarów obejmuje: wynajem sali, usługi cateringowe, usługi gastronomiczne, zakup artykułów spożywczych.

Ponadto, Spółka posiada wewnętrzne dokumenty potwierdzające organizację spotkania promocyjnego, zgodnie z wewnętrzną procedurą Spółki, tj.:

formularz przedwstępnej akceptacji działań promocyjnych przedstawiający planowane wydatki;
formularz akceptacji spotkań naukowych i promocyjnych;
formularz opisowy dotyczący spotkania promocyjnego z lekarzami lub farmaceutami informujący o poczęstunku oraz o nazwie reklamowanego leku;
umowy zlecenia zawarte przez Spółkę z zewnętrznymi wykładowcami, jeśli tacy uczestniczą w przeprowadzanych spotkaniach.

Faktury VAT i rachunki dotyczące organizacji spotkania przesłane przez Przedstawicieli Medycznych są podstawą do dokonania rozliczenia akcji reklamowych przez Spółkę.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „reklamy”, wobec czego należy odwołać się do innych dziedzin, w których to pojęcie występuje.

W ujęciu słownikowym, za reklamę należy uznać działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług.

Podobnie orzecznictwo sądowe uznaje, że celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach bądź usługach i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia, polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych i zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu lub do korzystania z usługi. Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu.

Pojęcie reklamy, w tym reklamy produktu leczniczego, zawarte zostało także w przepisach szczególnych, którymi w przedmiotowej sprawie są przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.)

Zgodnie z art. 52 ust. 1 i 2 Prawa farmaceutycznego reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych.

Obejmuje ona w szczególności:

reklamę produktu leczniczego kierowaną do publicznej wiadomości,
reklamę produktu leczniczego kierowaną do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi,
odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych lub medycznych,
dostarczanie próbek produktów leczniczych,
sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi,
sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi.

Zauważyć przy tym należy, że w art. 53-64 Prawa farmaceutycznego zawarto szereg ograniczeń odnośnie reklamy produktu leczniczego.

W myśl art. 58 ustawy Prawo farmaceutyczne zabrania się kierowania do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi reklamy produktu leczniczego polegającej na wręczaniu, oferowaniu i obiecywaniu korzyści materialnych, prezentów i różnych ułatwień, nagród, wycieczek oraz organizowaniu i finansowaniu spotkań promocyjnych produktów leczniczych, podczas których przejawy gościnności wykraczają poza główny cel tego spotkania. Przepisy te nie dotyczą dawania lub przyjmowania przedmiotów o wartości materialnej nieprzekraczającej kwoty 100 złotych, związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną, opatrzonych znakiem reklamującym daną firmę lub produkt leczniczy.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 Prawa farmaceutycznego reklama produktu leczniczego może być prowadzona wyłącznie przez podmiot odpowiedzialny lub na jego zlecenie, natomiast na podstawie ust. 4 tegoż przepisu podmiot odpowiedzialny zatrudnia w charakterze przedstawicieli medycznych i handlowych osoby, które mają wystarczającą wiedzę naukową pozwalającą na przekazywanie możliwie pełnej i ścisłej informacji o reklamowanym produkcie leczniczym.

W związku z tym należy stwierdzić, że wydatki na artykuły spożywcze ponoszone podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w takich miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu) – o ile wypełniają definicję reklamy produktu leczniczego i nie naruszają przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne oraz ustawy o NFZ, w tym jeżeli działania te nie noszą znamion reprezentacji i nie wykraczają poza główny cel danego spotkania - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wydatki Spółki poniesione w związku z działalnością stanowiącą „reklamę produktów leczniczych”.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na artykuły spożywcze ponoszonych podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w takich miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu), należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej sprawie trzeba jednak rozgraniczyć poszczególne przejawy aktywności gospodarczej podejmowanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ inny charakter ma podstawową działalność (produkcję, handel, usługi) i towarzyszące tej działalności przedsięwzięcia o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym oraz reprezentacyjnym - dotyczące sprzedaży wytwarzanych dóbr i usług oraz relacji z aktualnymi i potencjalnymi nabywcami.

Z kontekstu zdefiniowanego powyżej pojęcia „reprezentacja” oraz analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie jednak wynika, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na usługi gastronomiczne ponoszone podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, bowiem stanowią koszty reprezentacji, których nie uważa się zgodnie z ww. przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że wydatki ponoszone podczas spotkań organizowanych w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy i wykraczają poza cel spotkania o charakterze promocyjnym. Wskazuje na to także fakt, że jak podkreślił sam Wnioskodawca – podczas spotkań indywidualnych poczęstunek następuje po przedstawieniu prezentacji produktowej, zatem nie jest bezpośrednio związany z działaniami marketingowymi, a stanowi zwyczajowo stosowane w praktyce gospodarczej działania o charakterze reprezentacyjnym, których celem jest kreowanie pozytywnych relacji handlowych. Aktywność tego typu jest jednak autonomicznym wyborem Spółki wynikającym z przyjętej taktyki handlowej.

Nie jest przy tym istotny jednostkowy koszt poniesiony na takim spotkaniu w restauracji lub innej placówce gastronomicznej, ale o cel, jaki zostanie dzięki temu osiągnięty. Zarówno kawa, jak i obiad lub kolacja w restauracji lub innej placówce gastronomicznej stanowi „usługę gastronomiczną”, która zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 nie może zostać zaliczona kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy wskazać, iż ponoszone przez Spółkę wydatki są wydatkami na reprezentację, gdyż odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy, bądź kontraktu, a także podtrzymanie pozytywnych relacji handlowych na przyszłość.

Za „reprezentację” bowiem, w potocznym rozumieniu, należy uznać działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy.

W kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia „reprezentacja” oraz analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że wydatki Wnioskodawcy ponoszone na usługi gastronomiczne ponoszonych podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych nie mogą być uznane za koszty podatkowe, pomimo ich związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, w oparciu o przywołane przepisy prawa, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na usługi gastronomiczne ponoszonych podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych, należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, w niniejszej sprawie tut. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że wydatki Spółki ponoszone w celu ugoszczenia zaproszonych osób podczas spotkań promocyjnych produktów leczniczych:

na artykuły spożywcze oferowane podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w takich miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu) – o ile wypełniają definicję reklamy produktu leczniczego i nie naruszają przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne oraz ustawy o NFZ, w tym jeżeli działania te nie noszą znamion reprezentacji i nie wykraczają poza główny cel danego spotkania - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wydatki Spółki poniesione w związku z działalnością stanowiącą „reklamę produktów leczniczych”,
na usługi gastronomiczne ponoszone podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych nie mogą być uznane za koszty podatkowe, pomimo ich związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo organ podatkowy podkreślił, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe należało wskazać, że przywołane interpretacje nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretację indywidualną z dnia 31 maja 2010 r. Nr IPPB5/423-144/10-4/AS doręczono Wnioskodawcy w dniu 4 czerwca 2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dniu 18 czerwca 2010 r. (data wpływu 22 czerwca 2010 r.) wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Strona w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuciła naruszenie prawa polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej z 31 maja 2010 r. Nr IPPB5/423-144/10-4/AS, otrzymanej 4 czerwca 2010 r., uznającej za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2010 r., w części dotyczącej odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne ponoszone podczas organizowanych przez Spółkę spotkań promocyjnych w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych.

W powyższym zakresie Interpretacja zdaniem Wnioskodawcy narusza art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej: „UPDOP”) poprzez ich błędną interpretację.

W związku z powyższym Wnioskodawca wniósł o zmianę interpretacji w zakresie, w jakim Minister Finansów uznaje, iż wydatki na usługi gastronomiczne nabywane na potrzeby spotkań promocyjnych odbywanych w restauracjach i innych placówkach gastronomicznych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 12 lipca 2010 r. Nr IPPB5/423-144/10-6/AS.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 16 lipca 2010 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 31 maja 2010 r. Nr IPPB5/423-144/10-4/AS, A. Sp. z o.o., reprezentowana przez (...), złożyła pismem z dnia 13 sierpnia 2010 r. (data stempla pocztowego 16 sierpnia 2010 r., data wpływu 18 sierpnia 2010 r.), skargę z powodu jej niezgodności z prawem, a także złożyła pismem z dnia 13 sierpnia 2010 r. (data nadania 13 sierpnia, data wpływu 17 sierpnia 2010 r.) ww. skargę bezpośrednio do WSA w Warszawie, z powodu jej niezgodności z prawem, która następnie została przesłana przez Sąd do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku jako organu właściwego (data nadania 18 sierpnia 2010 r., data wpływu 23 sierpnia 2010 r.) w celu udzielenia odpowiedzi na skargę – sygn. akt III KO/Wa 99/10.

W dniu 15 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2038/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2010 r. Nr IPPB5/423-144/10-4/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Dokonując analizy zaskarżonej interpretacji indywidualnej w aspekcie posiadanych kompetencji Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, gdyż interpretacja indywidualna narusza przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naruszenie przepisu stanowiącego, że kosztami podatkowymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., polegała na nieprawidłowym zakwalifikowaniu przez Ministra Finansów stanu faktycznego, opisanego we wniosku o interpretację do badanego przepisu. Sąd wskazał, że błędna subsumcja wynika z tego, że:

koszty wydatkowane na spotkania promujące środki lecznicze wskazane w stanie faktycznym wniosku stanowiły koszty reklamy.

Wydatki takie nie zostały wykluczone przez obowiązującą ustawę podatkową zarówno w przepisie art. 15 ust. 1 jak i w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zapewne przyczyną stała się zbieżność wskazanych we wniosku kosztów na usługi gastronomiczne z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28, traktujący o wyłączeniu kosztów gastronomicznych jako kosztów reprezentacyjnych.
zagadnienie odróżnienia w praktyce kosztów reprezentacji od kosztów reklamy jest utrudnione wobec tego, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji obu tych usług.

Sąd zaznaczył, że – ponieważ interpretacja podatkowa zasadza się na stanie faktycznym wskazanym przez Wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej) – to Organ Interpretujący nie powinien obiektywizować wskazanego stanu faktycznego, a na pewno go modernizować. Skarżąca zakwalifikowała wydatki, jakie ma ponieść jako koszty reklamy. Koszty kwalifikuje podatnik z tym, że organ podatkowy weryfikując go ewentualnym postępowaniem podatkowym, może dojść do odmiennych wniosków. Wnioskodawca uzasadnił dokonaną kwalifikację wydatków takimi okolicznościami jak poniesieniem ich podczas spotkań promocyjnych mających na celu promocję produktów leczniczych. Produkty takie mogą mieć skomplikowaną strukturę, wymagającą celem ich stosowania wiadomości specjalnych. Jest też notorycznie znaną okolicznością, że czasokres poświęcony wykładom czy warsztatom musi być przerywany posiłkami, tak aby ich uczestnicy byli zdolni do prawidłowej percepcji przedstawianych materiałów.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 5 Prawa farmaceutycznego, przytoczonym przez Skarżącą, który wskazuje, że reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mającą na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych, sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi w tym sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych. Skoro przepis ustawy podatkowej nie zawiera definicji reklamy, zainteresowany może posłużyć się pojęciami z innej obowiązującej ustawy, która nie stoi w sprzeczności ze stosowaną ustawą podatkową. Tak tez koszty reklamy stanowią koszty podatkowe.

Podkreślono przy tym, że Sąd orzekający obecnie jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2102/11. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny (Por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Sąd rozpoznający sprawę podziela całkowicie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził: „Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w wydanym w składzie siedmioosobowym w dniu 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 rozstrzygające znaczenie ma nie miejsce świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, lecz to czy w przedstawionym stanie faktycznym należało zakupione usługi gastronomiczne stanowiące wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zakwalifikować do kosztów reprezentacji (art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy) i na tej zasadzie wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie było do tego podstaw”.

Dodatkowo też Sąd powołuje się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FFS 7/12, w którym Naczelny Sądu Administracyjny analizuje pojęcie reprezentacji w sprawie dotyczącej kosztów uzyskania przychodów przez osobę fizyczną, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził: „Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego, „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że „reprezentacja” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia”.

Oznacza to, że w tej sprawie mamy do czynienia z promowaniem produktu, który ma być wprowadzony do obrotu z najlepszym skutkiem ekonomicznym dla wprowadzającego, a wydatki na promocje są kosztami podatkowymi, mieszczącymi się w przepisie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd uchylił interpretacje indywidualną w całości pomimo, iż w zakresie odpowiedzi na zagadnienie 1-sze wniosku, Organ Interpretujący podzielił pogląd Spółki, a skarga dotyczyła części interpretacji indywidualnej, to jest udzielenia odpowiedzi na zagadnienie 2-gie Spółki. Sąd zauważył bowiem, że:

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, a więc ponownie należało ocenić interpretację indywidualną w całości;
interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a.

Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c Op. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania, nie zmienia tej okoliczności prawnej, że akt ten jest aktem niepodzielnym. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. p.p.s.a. Przepis art. 146 § 1 odnosi się do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny..., s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację. (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Sąd wskazał, że jest niewątpliwym, że odpowiedź Ministra Finansów na zagadnienie pierwsze była zgodna ze stanowiskiem Spółki, zaś w zakresie odpowiedzi na zagadnienie drugie była niezgodna ze stanowiskiem Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uchylonym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku podtrzymał cytowane stanowisko Ministra Finansów. Zaznaczyć należy, że Spółka w skardze kasacyjnej nie zaskarżyła wykładni prawnej kwestii dotyczące zagadnienia drugiego, lecz wykładnie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Gdyby więc, zakładając teoretycznie, że można w drodze analogii do decyzji czy postanowienia przyjąć częściową zaskarżalność interpretacji indywidualnej, stanowisko Ministra Finansów wiązałoby Spółkę. Gdyby przyjąć brak analogii – Minister Finansów winien, udzielając ponownej interpretacji, objąć oceną prawną również stanowisko Spółki i w tej kwestii. Takiego zdania jest Sąd wyrokujący w tej sprawie. Nie istnieje bowiem część niezaskarżona, a zatem prawomocna interpretacji indywidualnej, w sytuacji uchylenia jej w całości. Okoliczność, że zarzut skargi kasacyjnej – naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., został uwzględniony w całości, Minister Finansów wydając dla spółki ponowną interpretację indywidualną winien oprzeć ją na wykładni przepisu, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dla Sądu jest oczywistym, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego rzutuje na ocenę stanowiska podatnika i Minister Finansów wydając nową interpretację indywidualną raz jeszcze oceni rodzaj kosztów jakie poniosła Spółka ujęła we wniosku o interpretację.

Ze wskazanych przyczyn, Sąd uwzględnił skargę jako uzasadnioną i nie godząc się z interpretacją indywidualną uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekając o kosztach procesu sądowego na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.

W wykonaniu zarządzenia z dnia 3 lutego 2014 r. sekretariat Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przesłał do tut. Organu w dniu 3 lutego 2014 r. r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.) odpis prawomocnego wyroku z dnia 15 października 2013 r. wraz z uzasadnieniem w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2038/13 ze skargi A. Sp. z o.o. z oraz zwrócił akta administracyjne Nr IPPB5/423-144/10-4/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 129/13 – należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

wydatków na artykuły spożywcze ponoszonych podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w takich miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu) – jest prawidłowe,
wydatków na usługi gastronomiczne ponoszonych podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych – jest prawidłowe.

Należy wskazać, że zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Z powyższych przepisów wynika, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie – są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany przede wszystkim z tego punktu widzenia. Wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że ocena racjonalności poniesienia konkretnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu musi być dokonana w kontekście specyfiki (zakresu) prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem istniejących czynników ekonomicznych, prawnych i innych mogących mieć wpływ na przedmiot działalności gospodarczej podatnika, przy uwzględnieniu płynności zmieniających się czynników wpływających na sytuację ekonomiczną przedsiębiorcy.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki w kontekście specyfiki (zakresu) prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, mają związek z prowadzoną działalnością i przekładają się na uzyskanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu przedsiębiorcy.

Należy ponadto wskazać, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Natomiast na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny.

Prawo zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dany podmiot ma w przypadku, gdy wydatki te pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

O kwalifikacji poszczególnych wydatków powinny zatem decydować przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W rozpatrywanej sprawie należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy do katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym terminu „reprezentacja”, ani też nie odsyła do innych przepisów prawa.

Występujące rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych w zakresie „kosztów reprezentacji” wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów, wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. Jakkolwiek NSA w wyroku tym podkreślił potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji, to analiza tego orzeczenia pozwala na wysunięcie poniżej wskazanych tez o charakterze ogólnym, które powinny być pomocne przy wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z wyroku tego wynika zatem, iż:

Wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki tego rodzaju zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających poniesienie takich wydatków.
Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych etc, tj. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości czy przepychu jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.
Za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…) należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.
Każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem okoliczności w jakich doszło do poniesienia omawianych wydatków. Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi przepisów art. 15 ust. 1 updop (…), czyli być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie pozostają zatem w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika wydatki np. na „obiady dla rodziny”, „fundowane przyjęcia dla znajomych”, „na usługi rozrywkowe”. Tego rodzaju, przykładowo podane wydatki, nie mieszczące się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane w kontekście wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…).

Analiza tez wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 prowadzi do wniosku, że nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…) ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika, czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc. dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe ustalenia, zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., znak DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że wydatki na artykuły spożywcze usługi gastronomiczne nabywane przez Spółkę w celu ugoszczenia zaproszonych osób podczas spotkań promocyjnych produktów leczniczych, po spełnieniu ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej oraz prawidłowym ich udokumentowaniu, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki na artykuły spożywcze oraz usługi gastronomiczne ponoszone podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę dotyczą bowiem reklamy dystrybuowanych przez Spółkę produktów leczniczych w takich miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu) a także w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki:

wydatków na artykuły spożywcze ponoszonych podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w takich miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu),
wydatków na usługi gastronomiczne ponoszonych podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych

– należało zatem uznać za prawidłowe w całości.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że weryfikacja zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin