INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej nabytych w drodze umowy sprzedaży znaków towarowych stanowiących wartości niematerialne i prawne – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej nabytych w drodze umowy sprzedaży znaków towarowych stanowiących wartości niematerialne i prawne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa nabycie praw do znaku lub znaków towarowych. Nabycie znaku nastąpi w drodze umowy sprzedaży. Zbywającym znak towarowy może być zarówno osoba fizyczna jak i spółka (osobowa lub kapitałowa).

Nabywane przez Wnioskodawcę znaki towarowe nie zostały zarejestrowane w polskim Urzędzie Patentowym ani w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (dalej: OHIM). Może się jednak zdarzyć sytuacja, iż niektóre spośród przedmiotowych znaków towarowych zostały zgłoszone do rejestracji w jednym z powołanych urzędów, niemniej na moment sprzedaży nie zostało do nich udzielone prawo ochronne.

Zapłata za nabywany znak towarowy może nastąpić zarówno poprzez faktyczne uiszczenie ustalonej przez strony umowy ceny, jak i poprzez potrącenie całości lub części wzajemnych należności i zobowiązań Wnioskodawcy oraz sprzedającego znak towarowy. Przykładowo Wnioskodawca może mieć wierzytelność wobec zbywcy znaku towarowego o:

• zapłatę ceny emisyjnej za zaoferowane podmiotowi zbywającemu znak towarowy obligacje lub
• wypłatę środków z tytułu udzielenia pożyczki przez podmiot zbywający znak na rzecz Wnioskodawcy lub
• dokonanie wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy Wnioskodawcy, przez podmiot zbywający znak.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.) Wnioskodawca wskazuje, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma zamiar nabyć prawa do znaków towarowych. Zbywającym prawa do znaków towarowych będzie spółka osobowa. Zapłata za nabywane prawa do znaków towarowych nastąpi częściowo poprzez uiszczenie ceny, częściowo poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań. Zobowiązania jakie spółka osobowa będzie posiadać wobec Wnioskodawcy i które ulegną potrąceniu (potrącenie umowne) z należnością o zapłatę części ceny z tytułu sprzedaży praw do znaków towarowych wynikać będą z:

• z zobowiązania spółki osobowej o wypłatę środków pieniężnych z tytułu zawartej umowy pożyczki. Inaczej mówiąc spółka osobowa (jako pożyczkodawca) nie wypłaci środków pieniężnych WNIOSKODAWCY (jako pożyczkobiorcy), lecz potrąci swoje zobowiązanie z częścią wierzytelności o zapłatę ceny z tytułu sprzedaży praw do znaków towarowych; oraz
• z zobowiązania spółki osobowej o wpłatę środków pieniężnych na podwyższony kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Inaczej mówiąc, spółka osobowa dokona podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze wniesienia wkładu pieniężnego. Spółka osobowa nie dokona jednak wpłaty środków pieniężnych na konto Wnioskodawcy, lecz swoje zobowiązanie z tego tytułu potrąci (w drodze zawarcia umowy potrącenia), z częścią wierzytelności o zapłatę ceny z tytułu sprzedaży praw do znaków towarowych.

Na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych możliwe są dwa sposoby konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy:

• poprzez wniesienie wierzytelności jako aportu do spółki, która to wierzytelność wygasa z chwilą jej wniesienia do spółki w wyniku konfuzji;
• w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych w ramach tzw. uproszczonego sposobu wniesienia wkładu pieniężnego do spółki (art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych), który to wkład tym samym nie może być traktowany jako aport. W konsekwencji w przypadku zastosowania pierwszego sposobu mamy do czynienia z aportowymi udziałami bądź akcjami spółki, natomiast w przypadku drugim z udziałami bądź akcjami gotówkowymi.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do sytuacji opisanej w punkcie drugim. Zapłata (częściowa) za prawa do znaków towarowych nie nastąpi za pomocą wydania własnych udziałów (czyli wniesienia wierzytelności do Wnioskodawcy w drodze aportu w zamian za udziały). Część ceny z tytułu sprzedaży praw do znaków towarowych zostanie potrącona (umowa potrącenia) z wierzytelnością Wnioskodawcy wobec spółki osobowej o wpłatę środków pieniężnych na podwyższony kapitał zakładowy.

Wartość nominalna udziałów wydanych spółce osobowej w zamian za wkład pieniężny będzie odbiegać od wartości wkładu pieniężnego (i tym samym będzie odbiegać od części ceny z tytułu sprzedaży praw do znaków towarowych, która zostanie potrącona z zobowiązaniem spółki osobowej o wpłatę wkładu pieniężnego do Wnioskodawcy). Część wkładu pieniężnego zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Nabywane prawa do znaków towarowych przed nabyciem zostały zgłoszone do Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM). Na moment sprzedaży nie zostanie do nich udzielone prawo ochronne. Brak rejestracji w OHIM, nie zmienia faktu, iż prawa do znaków towarowych mogą stanowić utwór, w odniesieniu do którego przysługują prawa ochronne wynikające z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawie pokrewnym. Należy więc prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego uznać za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Częściowa zaplata nastąpi w drodze potrącenia z zobowiązaniem o wypłatę kwoty z tytułu pożyczki. Część ceny zostanie rozliczona poprzez potrącenie z zobowiązaniem spółki osobowej o wypłatę środków pieniężnych z tytułu zawartej umowy pożyczki. Inaczej mówiąc spółka osobowa (jako pożyczkodawca) nie wypłaci środków pieniężnych Wnioskodawcy (jako pożyczkobiorcy), lecz potrąci swoje zobowiązanie z częścią wierzytelności o zapłatę ceny z tytułu sprzedaży praw do znaków towarowych. Można to zilustrować na następującym przykładzie:

• Wnioskodawca (pożyczkobiorca) zawarł ze spółką osobową (pożyczkodawca) umowę pożyczki na wartość 100. Spółka osobowa stalą się w ten sposób dłużnikiem Wnioskodawcy o wypłatę środków z pożyczkobiorcy;
• Spółka osobowa zawarła z Wnioskodawcą umowę sprzedaży praw do znaków towarowych za cenę 200. Wnioskodawca stał się w ten sposób dłużnikiem spółki osobowej z tytułu zapłaty ceny;
• Spółka osobowa oraz Wnioskodawca zawierają umowę potrącenia, w wyniku której dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, o których mowa powyżej do wartości wierzytelności niższej (100);
• po przeprowadzeniu powyższych działań Wnioskodawca, nie otrzymując faktycznie środków pieniężnych z tytułu pożyczki (zostały one wypłacone przez spółkę osobową poprzez potrącenie umowne), jest zobowiązana do spłaty kwoty pożyczki (100) wraz z odsetkami na zasadach przewidzianych w umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy nabyte w drodze umowy sprzedaży niezarejestrowane znaki towarowe stanowiące przedmiot prawa autorskiego podlegają amortyzacji w księgach Spółki jako wartości niematerialne i prawne - autorskie lub pokrewne prawa majątkowe...
2. W jakiej wartości należy rozpoznać dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkową nabytych w drodze umowy sprzedaży niezarejestrowanych znaków towarowych stanowiących wartość niematerialną i prawną - autorskie lub pokrewne prawo majątkowe...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy powinien on rozpoznać dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkową nabytych w drodze umowy sprzedaży niezarejestrowanych znaków towarowych stanowiących wartość niematerialną i prawną - autorskie lub pokrewne prawo majątkowe według ceny nabycia.

Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalana jest na podstawie art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1. w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;
   
   1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;
   
   
2. w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;
3. w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
4. w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;
   
   4a) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:
   
   
   1. wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
   2. wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
   3. wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie,
      
      
   4b) w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:
   
   
   1. wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
   2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane;
      
      
5. w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. l0b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie będzie miał art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym będzie on miał prawo rozpoznać wartość początkową nabywanych znaków towarowych według ceny nabycia określonej w umowie sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż uregulowanie (całości lub części) należności za nabywany znak nie nastąpi w formie pieniężnej lecz, np. w formie potrącenia wzajemnych zobowiązań zbywcy i Wnioskodawcy.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 października 2012 r., nr ITPB3/423-403b/l2/DK, organ podatkowy stwierdził, iż: „skoro spółka nabędzie stosowne prawa do znaków towarowych na podstawie umowy sprzedaży, nie zaś na podstawie innego tytułu, np. aportu niepieniężnego, wówczas ich wartość początkowa będzie stanowiła cena nabycia wyrażona w umowie sprzedaży.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy powinien on rozpoznać dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkową nabytych w drodze umowy sprzedaży niezarejestrowanych znaków towarowych stanowiących wartość niematerialną i prawną - autorskie lub pokrewne prawo majątkowe według ceny nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te po ich zaktualizowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że Spółka zamierza nabyć w drodze umowy sprzedaży prawa do znaków towarowych niezarejestrowane w Urzędzie Patentowym, ani w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-555a/13/PS, prawa te pomimo braku formalnej rejestracji w Urzędzie Patentowym, czy też Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, mogą zostać uznane za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

• będą nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres ich używania będzie przekraczał rok,
• będą wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę osobową albo oddane przez nią do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia wartości początkowej nabywanych w drodze umowy sprzedaży praw do znaków towarowych.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

W konsekwencji skoro Spółka nabędzie stosowne prawa do znaków towarowych na podstawie umowy sprzedaży, nie zaś na podstawie innego tytułu, np. aportu niepieniężnego, wówczas ich wartość początkową będzie stanowiła cena nabycia wyrażona w umowie sprzedaży, niezależnie od sposobu uregulowania (całości lub części) należności za nabywane znaki (np. w formie potrącenia wzajemnych zobowiązań zbywcy i Wnioskodawcy).

Stanowisko Spółki, w świetle którego powinien on rozpoznać dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkową nabytych w drodze umowy sprzedaży niezarejestrowanych znaków towarowych stanowiących wartość niematerialną i prawną - autorskie lub pokrewne prawo majątkowe według ceny nabycia – jest zatem prawidłowe.

Tut. organ nie neguje również swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez Spółkę, gdyż przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiana z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, czy też z pomijaniem skutków podatkowych z nich wynikających.

Wskazać należy więc, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tut. organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzaną transakcją, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie może bowiem ocenić stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.