INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku (brak daty wypełnienia, data wpływu 20 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• powstania różnic kursowych w związku z przekazaniem środków pieniężnych z rachunku walutowego na rachunek depozytu (pytanie nr 7) - jest prawidłowe,
• kursu stosowanego do wyceny depozytu w związku z przekazaniem środków pieniężnych i ich zwrotem (pytanie nr 8) - jest bezprzedmiotowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• kursu stosowanego do wyceny wartości otrzymanego kredytu walutowego i jego spłaty (pytanie nr 1),
• powstania różnic kursowych w momencie uruchomienia transzy kredytu (pytanie nr 2),
• zaliczenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych do wartości początkowej środka trwałego (pytanie nr 3),
• zaliczenia poniesionych wydatków (pkt 2-13 stanu faktycznego) do kosztu wytworzenia środka trwałego (pytanie nr 4),
• klasyfikacji budynku hali magazynowej wraz z obiektami pomocniczymi jako jednego środka trwałego (pytanie nr 5),
• ustalenia wartości początkowej obiektów pomocniczych stanowiących odrębny środek trwały (pytanie nr 6),
• powstania różnic kursowych w związku z przekazaniem środków pieniężnych z rachunku walutowego na rachunek depozytu (pytanie nr 7),
• kursu stosowanego do wyceny depozytu w związku z przekazaniem środków pieniężnych i ich zwrotem (pytanie nr 8).
  
  

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

We wrześniu 2012 r. została utworzona spółka celowa Sp. z o.o., której celem jest wybudowanie hali magazynowej, a następnie jej wynajem. Głównym przedmiotem działalności Spółki, wymienionym w KRS, jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W celu realizacji inwestycji Spółka zakupiła działkę gruntową, na której w marcu 2013 r. rozpoczęła budowę hali magazynowej z budynkiem administracyjno-socjalnym i instalacjami wewnętrznymi. Jak wskazano wyżej budynek hali wraz z całą infrastrukturą przeznaczony jest na wynajem. Budynek hali stanowi jedną bryłę, ale wydzielone są w nim część magazynowa oraz administracyjno-biurowa. W celu realizacji budowy Spółka zawarła umowę z Generalnym Wykonawcą, której przedmiotem jest kompleksowe opracowanie projektu oraz wybudowanie budynku hali magazynowej wraz z niezbędną infrastrukturą (budynek hali, instalacje, roboty zewnętrzne - ogrodzenia, parkingi, reklama wolnostojąca itp.). Już przed rozpoczęciem realizacji inwestycji Spółka znalazła potencjalnego najemcę, z którym dnia 31.10.2012 r. zawarła umowę najmu, której przedmiotem jest wynajem po wybudowaniu wyżej opisanej hali magazynowej wraz z całą infrastrukturą.

We wrześniu 2013 r. została zakończona budowa i zostało wydane pozwolenie na użytkowanie hali. W księdze wieczystej budynek został określony jako budynek magazynowy. Oprócz budynku na terenie działki na oddzielne pozwolenie na budowę została wybudowana reklama wolnostojąca podświetlana, która będzie wykorzystywana na potrzeby tylko tego budynku i w rezultacie będzie służyć tylko najemcy hali, dla jego potrzeb. 30.09.2013 r. budynek wraz z infrastrukturą i obiektami pomocniczymi został przyjęty do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych - jako jeden środek trwały. W październiku 2013 r. budynek hali wraz z całą infrastrukturą i obiektami pomocniczymi został przekazany Najemcy i rozpoczął się jego wynajem.

W celu finansowania budowy hali - Spółka dnia 21.12.2012 r. zawarła z Bankiem 2 umowy kredytowe KNK i KOO. Pierwsza z nich (KNK) jest umową kredytu walutowego (EUR) na finansowanie budowy nieruchomości komercyjnej - środki pochodzące z kredytu mają na celu sfinansowanie części wartości netto realizowanej budowy. Druga umowa kredytowa (KOO) jest kredytem obrotowym odnawialnym, złotówkowym - środki pochodzące z tego kredytu mają na celu finansowanie podatku VAT związanego z realizacją inwestycji finansowanej w ramach umowy kredytu na finansowanie nieruchomości komercyjnej (tj. KNK). Kredyt walutowy (KNK) jest wypłacany w transzach, poprzez rozliczenie transakcji forward. Aby bowiem zabezpieczyć się przed wahaniami kursu walut Spółka zawarła z bankiem udzielającym kredytu transakcje FORWARD na sprzedaż przez Spółkę bankowi waluty euro w celu zagwarantowania kursu wymiany EUR na PLN poszczególnych transz kredytu. Zawarcie takich transakcji było jednym z warunków udzielenia kredytu KNK. Transakcje forward zawarte są na cały okres wypłaty transz zgodnie z zawartą umową kredytową, a okres ich realizacji następuje w każdym miesiącu począwszy od 27.05.2013 r., a skończywszy na 21.10.2013 r. (łącznie 6 transz - 6 transakcji forward). Wartość transakcji forward wyrażonej w euro jest więc jednocześnie wartością transzy udzielonego kredytu. Kwota kredytu jest ewidencjonowana w euro na rachunku kredytowym, jednak poszczególne transze nie wpływają fizycznie na rachunek walutowy Spółki, bowiem ich wartość jest automatycznie przeliczana przez Bank z euro na złotówki po ustalonym kursie z forwarda i kwota transzy wpływa na rachunek złotówkowy Spółki. Przykładowo jedna z transakcji forward została zawarta na kwotę 342.965,17 EUR, po kursie 4,02 zł/EUR i z datą realizacji 27.05.2013. Zgodnie z tak zawartą transakcją 27.05.2013 r. na rachunek firmy prowadzony w PLN wpływa kwota 1.378.719,98 zł (342.965,17 EUR * 4,02), a rachunek kredytowy zwiększa kwota 342.965,17 EUR, którą firma wycenia według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego uruchomienie transzy kredytu - tj. z dn. 24.05.2013 r. 4,2049 PLN/EUR, co daje wartość 1.442.134,24 zł. Cała wartość udzielonego kredytu KNK jest przeznaczona na regulowanie zobowiązań wobec Generalnego Wykonawcy tytułem robót budowlanych, dotyczących budowy hali (regulowane w PLN). Wpływy transz kredytu są więc na bieżąco przeznaczane na zapłatę wartości netto faktur wystawionych przez Generalnego Wykonawcę tytułem robót budowlanych dotyczących hali (transze po przeliczeniu wg kursu forwarda trafiają na konto złotówkowe, a stamtąd są przekazywane tytułem zapłaty za faktury Generalnemu Wykonawcy). Spłata kredytu KNK rozpocznie się w 2014 r., a walutą spłaty będzie EUR. Spółka stosuje metodę podatkową rozliczania różnic kursowych, natomiast do określenia kolejności wyceny środków pieniężnych, o której mowa w art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje metodę FIFO.

Kredyt złotówkowy KOO również wypłacany jest w transzach, których wysokość zależna jest od wartości podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Generalnego Wykonawcę za roboty budowlane wykonane w danym okresie. Spłata kredytu złotówkowego KOO uzależniona jest od terminów zwrotów nadwyżki podatku VAT.

W celu zabezpieczenia wierzytelności Banku z tytułu udzielonego kredytu walutowego (KNK) Spółka (deponent) zawarła z Bankiem „umowę o depozyt pieniężny”, na podstawie której w oparciu art. 102 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe przenosi na własność Banku określoną kwotę pieniężną, wyrażoną w EUR. Depozyt ma formę lokaty terminowej, od której co miesiąc będą naliczane odsetki i przekazywane na rachunek Spółki. Po wygaśnięciu wierzytelności Banku, Bank zobowiązany jest do zwrotu Deponentowi Depozytu.

Od rozpoczęcia działalności Spółka poniosła m.in. następujące koszty:

1. Koszty robót budowlanych dotyczące budowy hali, na podstawie faktur wystawionych przez generalnego wykonawcę.
2. Koszty poświadczeń notarialnych związanych z zapewnieniem zabezpieczeń kredytów KNK, KOO dla Banku.
3. Koszty monitoringu przedsięwzięcia inwestycyjnego dla potrzeb procesu kredytowego (wymagane przez Bank).
4. Koszty wyceny nieruchomości - jako wymóg umowy kredytowej.
5. Koszty wydania promes kredytowych do kredytu KNK i KOO.
6. Koszty prowizji, odsetek i inne koszty związane z kredytami KNK i KOO.
7. Koszty związane z uzyskaniem zabezpieczeń pod kredyty KNK, KOO.
8. Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, powstające przy operacjach związanych z realizacją inwestycji (budowa hali).
9. Koszty wynajmu biura będącego siedzibą firmy.
10. Koszty opłat bankowych związanych zarówno z rachunkiem bieżącym, jak i z rachunkami pomocniczymi do kredytów.
11. Wynagrodzenia prezesa i księgowej Spółki.
12. Podatku od nieruchomości - dotyczącego gruntu, na którym realizowana jest budowa.
13. Koszty ogólnego doradztwa prawnego, związanego z prowadzeniem działalności.
    
    

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jaki kurs należy przyjąć do wyceny wartości otrzymanego kredytu walutowego - KNK (transz kredytu) oraz do wyceny spłaty kredytu...
2. Czy w momencie uruchomienia transzy kredytu i automatycznego jej przeliczenia przez Bank z euro na złotówki po ustalonym kursie z forwarda (tj. sprzedaży waluty Bankowi) powstaną różnice kursowe...
3. Czy powstające różnice kursowe od własnych środków pieniężnych opisane w stanowisku do pytania nr 2 wpływają na wartość początkową środka trwałego (tj. budynku hali magazynowej)...
4. Które koszty działalności Spółki przedstawione w stanie faktycznym w pkt 2-13 powinny zostać zaliczone do kosztu wytworzenia środka trwałego (wpływać na wartość początkową budowanej hali), a które powinny stanowić koszty potrącane w momencie ich poniesienia, jako koszty pośrednie...
5. Czy budynek hali magazynowej wraz z obiektami pomocniczymi takimi jak: chodniki, parkingi, ogrodzenie, reklama wolnostojąca należy traktować jako jeden środek trwały (innymi słowy, czy ustalając wartość początkową obiektu należy zsumować koszty wytworzenia budowy hali oraz całej infrastruktury i wszystkich obiektów pomocniczych)...
6. Jeśli którykolwiek z obiektów pomocniczych przedstawionych w stanowisku do pytania nr 5 miałby stanowić odrębny od budynku hali magazynowej środek trwały, to w jaki sposób należy ustalić jego wartość...
7. Czy w związku z przekazaniem środków pieniężnych z rachunku walutowego Spółki na rachunek depozytu, mającego charakter lokaty terminowej (w ramach umowy zawartej z Bankiem o depozyt pieniężny zgodnie w oparciu o art. 102 ustawy prawo bankowe) wystąpią jakiekolwiek różnice kursowe...
8. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 7 byłaby twierdząca to jaki kurs waluty powinien zostać zastosowany do wyceny wartości przekazanych środków pieniężnych z rachunku walutowego Spółki na rachunek depozytu oraz do wyceny wartości ich wpływu z rachunku depozytu na rachunek walutowy Spółki na potrzeby ustalania różnic kursowych...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 7 i 8. Wniosek Spółki w zakresie pytań 1-4 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi z 20 marca 2014 r. nr: ILPB4/423-493/13-2/ŁM, ILPB4/423-493/13-3/ŁM, ILPB4/423-493/13-4/ŁM, oraz ILPB4/423-493/13-5/ŁM. Natomiast w zakresie pytań nr 5 i 6 wydane zostało postanowienie z 20 marca 2014 r. nr ILPB4/423-493/13-6/ŁM o odmowie wszczęcia postepowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7.

Spółka uważa, iż w związku z przekazaniem środków pieniężnych z rachunku walutowego Spółki na rachunek depozytu - lokaty terminowej w ramach umowy zawartej z Bankiem „o depozyt pieniężny” nie powstaną podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warunkiem koniecznym powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zaistnienie zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych w walucie obcej. Wobec braku definicji legalnej określenia „zapłata”, zasadne jest ustalenie znaczenia wskazanego wyrażenia, poprzez odwołanie się do zasad wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego określenie „zapłata” oznacza „uiszczenie należności za coś” (http://sjp.pwn.pl/, Wydawnictwo Naukowe PWN). W przedmiotowym stanie faktycznym nie dochodzi do zapłaty, bowiem przekazanie środków z rachunku walutowego na rachunek depozytu nie ma na celu zaspokojenia wierzyciela i wygaśnięcia zobowiązania.

Również zwrot „inna forma wypływu środków pieniężnych” nie został zdefiniowany przez ustawodawcę. W ocenie Wnioskodawcy, przez określenie „inna forma wypływu” rozumieć należy rozumieć prawo do rozporządzania nimi. Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania środkami pieniężnymi przez Bank, w każdym razie jest ono w znacznym stopniu ograniczone, gdyż Bank nie może w dowolny sposób nimi dysponować. Faktyczne przeniesienie możliwości nimi władania powstałoby dopiero po spełnieniu ściśle określonych warunków - tj. niewywiązania się Deponenta (kredytobiorcy) ze spłaty wierzytelności. Tak więc środki te zblokowane są na rachunku bankowym aż do zaistnienia przesłanek do ich „zwolnienia” zarówno ze strony Banku, jak i Kredytobiorcy (Spółki). Reasumując w rzeczywistości zarówno Bank, jak i Spółka ma ograniczone możliwości do dysponowania nimi. Zaakcentowania wymaga fakt, iż Spółka pobiera korzyści w formie odsetek z tytułu zdeponowanych pieniędzy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8.

Spółka uważa, iż na potrzeby ustalania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 3 do wyceny wartości przekazanych środków pieniężnych z rachunku walutowego Spółki na rachunek depozytu powinien zostać zastosowany średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przekazania środków w walucie obcej z rachunku walutowego na rachunek depozytu - lokaty. Natomiast do wyceny wartości wpływu środków pieniężnych z rachunku depozytu na rachunek walutowy Spółki powinien zostać zastosowany średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej na rachunek walutowy Spółki. Spółka uważa, że w takim przypadku powstaną podatkowe różnice kursowe zarówno na rachunku walutowym Spółki, jak i na rachunku depozytu - lokaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• powstania różnic kursowych w związku z przekazaniem środków pieniężnych z rachunku walutowego na rachunek depozytu (pytanie nr 7) - jest prawidłowe,
• kursu stosowanego do wyceny depozytu w związku z przekazaniem środków pieniężnych i ich zwrotem (pytanie nr 8) - jest bezprzedmiotowe.
  
  

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w celu zabezpieczenia wierzytelności Banku z tytułu udzielonego kredytu walutowego (KNK) Spółka zawarła z Bankiem „umowę o depozyt pieniężny”, na podstawie której przenosi na własność Banku określoną kwotę pieniężną, wyrażoną w EUR. Depozyt ma formę lokaty terminowej, od której co miesiąc będą naliczane odsetki i przekazywane na rachunek Spółki. Po wygaśnięciu wierzytelności Banku, Bank zobowiązany jest do zwrotu Deponentowi Depozytu.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
   
   

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. A zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

I tak, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Z powołanych regulacji prawnych wynika, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest odpowiednio niższa lub wyższa od wartości tych środków pieniężnych wycenionej na dzień zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych. Warunkiem koniecznym powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych jest zatem zaistnienie zapłaty zobowiązania, sprzedaży waluty lub innej formy wypływu środków pieniężnych w walucie obcej, tj. musi wystąpić rzeczywisty, faktyczny wypływ waluty obcej.

W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do zapłaty, ponieważ zarówno przekazanie środków pieniężnych z rachunku walutowego na rachunek depozytu, mającego charakter lokaty terminowej oraz z rachunku depozytu na rachunek walutowy nie ma na celu zaspokojenia wierzyciela. Przekazanie środków nie wiąże się również ze sprzedażą waluty.

Operacje te nie stanowią również innej formy wypływu środków pieniężnych w rozumieniu ww. regulacji prawnej, gdyż środki pieniężne pozostają w posiadaniu tego samego podmiotu i są jedynie przemieszczane.

W wyniku powyższych operacji dochodzi wyłącznie do przesunięcia środków pieniężnych w obrębie majątku Spółki - środki pieniężne pozostają nadal jej własnością. W konsekwencji w niniejszej sprawie skoro nie można mówić o istnieniu zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych, to nie powstają różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując - przekazanie środków pieniężnych z rachunku walutowego Spółki na rachunek depozytu, mającego charakter lokaty terminowej, jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie skutkuje powstaniem różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak powstania podatkowych różnic kursowych w związku z przekazaniem wskazanych środków powoduje, że rozważania co do stosowanych przez Spółkę kursów wyceny stały się bezzasadne.

W związku z powyższym podsumowaniem - odpowiedź w części dotyczącej pytania nr 8 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.