INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni ma osiemdziesiąt jeden lat. Jest osobą schorowaną, po dwóch zawałach. Mąż zmarł w lipcu 2012 r. Ma trzy córki, dwie mieszkają w innym mieście, mają swoje własnościowe mieszkania, które pomogła im z mężem kupić. Najstarsza córka mieszkała z nimi od urodzenia i nigdy się od nich nie wyprowadziła. Obecnie mieszka ze swoimi dwoma synami i wspólnie się Wnioskodawczynią opiekują. Od dłuższego czasu są jej jedyną opieką i pomocą. Pozostałe dwie córki nie interesują się Wnioskodawczynią, nie odwiedzają, nie odbierają od niej telefonów, ani korespondencji. Winią Wnioskodawczynię za śmierć męża, a w trakcie jego choroby atakowały ją i oczerniały, a także nasyłały policję, która stanęła po stronie Wnioskodawczyni. Od śmierci męża Wnioskodawczyni nie ma z nimi żadnego kontaktu. Mieszkanie, w którym mieszkała z mężem, córką oraz jej synami było mieszkaniem służbowym męża. Mąż nigdy go nie wykupił, mimo nacisków ze strony Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Przed śmiercią narobił długów w tajemnicy przed rodziną. Po śmierci okazało się, że łączna wysokość długu wynosi 80.000 zł. Wnioskodawczyni sprawę zgłosiła do prokuratury, ale umorzono postępowanie. W grudniu ubiegłego roku, korzystając z oferty Agencji Mienia Wojskowego Wnioskodawczyni wykupiła mieszkanie na raty. Długi i koszty wstępne, które wyniosły 6.000 zł zapłaciła Jej córka z synem, którzy z Wnioskodawczynią mieszkają. Córka zapłaciła również ratę w wysokości 5.000 zł za ten rok kalendarzowy. Wspólnie ponoszą również koszty utrzymania mieszkania, kupują opał na zimę (jest to stare wojskowe budownictwo z piecami kaflowymi). Ze względu na to, że córka jest w tej chwili Wnioskodawczyni jedynym oparciem, chce spisać u notariusza umowę dożywocia, tj. przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie dożywotniej opieki i godnego pochówku. Córka ma pokryć opłaty notarialne i 2% podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż Wnioskodawczyni nie stać na takie koszty. Mieszkanie zostało wycenione na kwotę 250.000 zł, faktycznie jest warte 100.000 zł. Notariusz poinformował Wnioskodawczynię w trakcie rozmowy, że musi również opłacić w Urzędzie Skarbowym podatek w wysokości 19% od kwoty sprzedaży.

Wnioskodawczyni nie chce zakładać sprawy w sądzie o rażącą niewdzięczność wobec Niej ze strony dwóch córek, które z Wnioskodawczynią nie mieszkają. Jest na to za stara i zbyt schorowana (I grupa inwalidztwa). W razie Jej śmierci córka, która dała Wnioskodawczyni pieniądze na wykup mieszkania będzie musiała ponieść jeszcze koszty zachowku w stosunku do swojego rodzeństwa.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji, kiedy nie minęło jeszcze 5 lat, zapisując córce mieszkanie w drodze umowy dożywocia Wnioskodawczyni musi odprowadzić do Urzędu Skarbowego podatek 19% od sprzedaży, czy w tej szczególnej sytuacji może być zwolniona z zapłaty podatku dochodowego...

Wnioskodawczyni uważa, że w zaistniałej sytuacji nie dokonuje żadnej sprzedaży mieszkania, ponieważ córka Jej mieszkała, mieszka i będzie w nim mieszkała. Córka ponosi koszty utrzymania i remontów tego mieszkania od wielu lat. Pożyczyła również pieniądze na wykup tego mieszkania. Prawdopodobnie nigdy Wnioskodawczyni nie będzie w stanie oddać jej tych pieniędzy, ponieważ Jej emerytura jest za mała i starcza tylko na bieżące wydatki. Poprzez ten akt notarialny Wnioskodawczyni chce uchronić córkę od dalszych wydatków związanych z przepisami mówiącymi o równym podziale majątku pomiędzy dzieci, nawet jeśli nie okazują wdzięczności przez te wszystkie lata, gdy im pomagała (niejednokrotnie finansowo), opiekowała się wnukami i utrzymywała je na studiach.

Według Jej oceny, umowa dożywocia jest umową zobowiązującą i wzajemną. Dla Wnioskodawczyni umowa ta nie ma charakteru odpłatnego. Odpłatność świadczenia ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej.

Umowy dożywocia nie mogą zgodnie z aktualnymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić podstawy do ustalenia wartości przychodu po stronie dożywotnika. W umowie dożywocia nie ma ceny, na podstawie której można określić przychód ze zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym – Wnioskodawczyni uważa, że nie ma obowiązku odprowadzić podatku od sprzedaży mieszkania, w konsekwencji czego powinna być zwolniona z zapłaty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W przedmiotowej sprawie ustalenia wymaga zatem, czy zawarcie umowy o dożywocie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i ww. praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa o dożywocie regulowana jest przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 908 § 1 ww. ustawy, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zatem charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym. że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.

Przyjąć zatem należy, iż świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c), w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni ma osiemdziesiąt jeden lat. Jest osobą schorowaną, po dwóch zawałach. Mąż zmarł w lipcu 2012 r. Ma trzy córki, dwie mieszkają w innym mieście, mają swoje własnościowe mieszkania, które pomogła im z mężem kupić. Najstarsza córka mieszkała z nimi od urodzenia i nigdy się od nich nie wyprowadziła. Obecnie mieszka ze swoimi dwoma synami i wspólnie się Wnioskodawczynią opiekują. Od dłuższego czasu są jej jedyną opieką i pomocą. Pozostałe dwie córki nie interesują się Wnioskodawczynią, nie odwiedzają, nie odbierają od niej telefonów, ani korespondencji. Winią Wnioskodawczynię za śmierć męża, a w trakcie jego choroby atakowały ją i oczerniały, a także nasyłały policję, która stanęła po stronie Wnioskodawczyni. Od śmierci męża Wnioskodawczyni nie ma z nimi żadnego kontaktu. Mieszkanie, w którym mieszkała z mężem, córką oraz jej synami było mieszkaniem służbowym męża. Mąż nigdy go nie wykupił, mimo nacisków ze strony Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Przed śmiercią narobił długów w tajemnicy przed rodziną. Po śmierci okazało się, że łączna wysokość długu wynosi 80.000 zł. Wnioskodawczyni sprawę zgłosiła do prokuratury, ale umorzono postępowanie. W grudniu ubiegłego roku, korzystając z oferty Agencji Mienia Wojskowego Wnioskodawczyni wykupiła mieszkanie na raty. Długi i koszty wstępne, które wyniosły 6.000 zł zapłaciła Jej córka z synem, którzy z Wnioskodawczynią mieszkają. Córka zapłaciła również ratę w wysokości 5.000 zł za ten rok kalendarzowy. Wspólnie ponoszą również koszty utrzymania mieszkania, kupują opał na zimę (jest to stare wojskowe budownictwo z piecami kaflowymi). Ze względu na to, że córka jest w tej chwili Wnioskodawczyni jedynym oparciem, chce spisać u notariusza umowę dożywocia, tj. przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie dożywotniej opieki i godnego pochówku. Córka ma pokryć opłaty notarialne i 2% podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż Wnioskodawczyni nie stać na takie koszty. Mieszkanie zostało wycenione na kwotę 250.000 zł, faktycznie jest warte 100.000 zł. Notariusz poinformował Wnioskodawczynię w trakcie rozmowy, że musi również opłacić w Urzędzie Skarbowym podatek w wysokości 19% od kwoty sprzedaży.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie stanowić będzie dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, tj. w niniejszym przypadku od końca 2012 r.

W konsekwencji, dochód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 e ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5).

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ponieważ umowa o dożywocie nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana a nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu- zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane, przychód dożywotnika określić należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.

Przychód dla celów podatkowych – stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi więc wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Reasumując, zbycie na podstawie umowy o dożywocie prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z tego tytułu dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c ww. ustawy podlega opodatkowaniu 19% podatkiem według zasad określonych w art. 30e ustawy.

Przychodem Wnioskodawczyni z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego będzie jego wartość rynkowa, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.