Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/423-430/13-2/MC
z 24 stycznia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sekurytyzacji wierzytelności wynikających z umów leasingu operacyjnego i finansowego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sekurytyzacji wierzytelności wynikających z umów leasingu operacyjnego i finansowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z największych towarzystw leasingowych w Polsce, wchodzącym w skład niemieckiej grupy. Wnioskodawca specjalizuje się w długoterminowym finansowaniu przedsiębiorstw w zakresie leasingu maszyn i urządzeń. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera umowy leasingu, zarówno operacyjnego, jak i finansowego („Umowy Leasingu”), w których występuje jako leasingodawca (finansujący). Wnioskodawca planuje przeprowadzenie programu sekurytyzacji wierzytelności, obejmującego wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy od leasingobiorców (korzystających), które wynikają z zawieranych przez Wnioskodawcę Umów Leasingu („Wierzytelności”). Sekurytyzacją mogą być objęte zarówno Wierzytelności istniejące, jak i przyszłe, wynikające zarówno z Umów Leasingu operacyjnego, jak i finansowego. Zgodnie z założeniami, planowana sekurytyzacja Wierzytelności zostanie przeprowadzona w 2014 r.

Przedmiotowy program sekurytyzacyjny będzie ustrukturyzowany w ten sposób, że Wnioskodawca, jako tzw. inicjator sekurytyzacji, będzie sprzedawał Wierzytelności do spółki celowej z siedzibą oraz rezydencją podatkową w Irlandii („SPV”). Cena sprzedaży Wierzytelności odpowiadać będzie ich wartości nominalnej lub też będzie ona pomniejszona o odpowiednie dyskonto. Za przystąpienie do transakcji sekurytyzacji Wierzytelności Wnioskodawca płacił będzie SPV odpowiednie wynagrodzenie w formie prowizji. Nabycie Wierzytelności przez SPV zostanie sfinansowane ze środków pozyskanych przez SPV w wyniku emisji obligacji lub/i zaciągnięcia odpowiednich pożyczek/kredytów.

Wskutek przeprowadzenia przedmiotowej transakcji na SPV zostaną przeniesione jedynie Wierzytelności wynikające z Umów Leasingu, natomiast na SPV nie zostanie przeniesiona własność przedmiotów leasingu. Wnioskodawca wskazuje jednakże, iż jednym z możliwych sposobów zabezpieczenia SPV przed ryzykiem upadłości Wnioskodawcy może być przewłaszczenie przedmiotów leasingu na SPV celem zabezpieczenia roszczeń tej spółki względem Wnioskodawcy. Celem takiego zabezpieczenia nie będzie jednakże definitywne przeniesienie własności przedmiotów leasingu na SPV, lecz jedynie przewłaszczenie tych przedmiotów na zabezpieczenie.

Zgodnie z założeniami, po sprzedaży Wierzytelności do SPV, Wnioskodawca będzie pełnił funkcje tzw. serwisera sekurytyzowanych Wierzytelności, a mianowicie będzie świadczył na rzecz SPV usługi administrowania Wierzytelnościami sprzedanymi do SPV. Usługi te obejmować mogą w szczególności monitorowanie stanu należności od poszczególnych dłużników, notyfikowanie dłużników o zaległych płatnościach, prowadzenie odpowiedniej ewidencji stanu należności od dłużników, przyjmowanie należności od dłużników, wysyłanie wezwań do zapłaty, podejmowanie starań celem wyegzekwowania należności od dłużników itd. Z tytułu przedmiotowej usługi, Wnioskodawcy będzie przysługiwało określone wynagrodzenie od SPV.

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce, jako czynny podatnik VAT. SPV nie będzie posiadała w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. SPV nie będzie również zarejestrowana dla celów polskiego podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy kwota wypłacona przez SPV do Wnioskodawcy za nabyte Wierzytelności z tytułu Umów Leasingu operacyjnego oraz finansowego nie będzie stanowić przychodu po stronie Wnioskodawcy, a przychodem Wnioskodawcy będą opłaty ponoszone przez korzystających (leasingobiorców) w odniesieniu do nabytych Wierzytelności w dniu wymagalności ich zapłaty?
2. Czy ewentualne przewłaszczenie przedmiotów leasingu przez Wnioskodawcę na SPV celem zabezpieczenia SPV przed ryzykiem upadłości Wnioskodawcy nie będzie eliminować zastosowania art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kwot wypłacanych przez SPV do Wnioskodawcy za nabyte Wierzytelności z tytułu Umów Leasingu operacyjnego i finansowego?
3. Czy ewentualne dyskonto zastosowane przy kalkulacji ceny za Wierzytelności sprzedawane do SPV oraz prowizja płacona przez Wnioskodawcę do SPV będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jego poniesienia?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy kwota wypłacona przez SPV do Wnioskodawcy za nabyte Wierzytelności z tytułu Umów Leasingu operacyjnego oraz finansowego nie będzie stanowić przychodu po stronie Wnioskodawcy. Przychodem po stronie Wnioskodawcy będą natomiast opłaty ponoszone przez korzystających (leasingobiorców) w odniesieniu do nabytych Wierzytelności w dniu wymagalności ich zapłaty.

Zgodnie z art. 17k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1. Jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:
   1. do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;
   2. kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.
2. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty”.
   
   

Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku, gdy przeniesienie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie jest połączone z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu, wówczas zbycie wierzytelności leasingowej jest neutralne dla finansującego z perspektywy przychodu podatkowego. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż celem planowanej sekurytyzacji Wierzytelności Wnioskodawcy wynikających z Umów Leasingu jest zbycie na rzecz SPV jedynie Wierzytelności bez przenoszenia własności przedmiotów Umów Leasingu, z których Wierzytelności te wynikają, powyższy przepis będzie miał zastosowanie również do planowanej transakcji. W konsekwencji, wynagrodzenie zapłacone przez SPV do Wnioskodawcy za nabyte Wierzytelności nie będzie stanowiło przychodu po stronie Wnioskodawcy stosownie do ust. 1 pkt 1) powyższego przepisu. Natomiast jak wynika z ust. 2 art. 17k, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazywania przychodów w odniesieniu do opłat ponoszonych przez korzystających (leasingobiorców) dotyczących Wierzytelności w dniu wymagalności ich zapłaty.

W opinii Wnioskodawcy, powyższy sposób rozliczenia transakcji sprzedaży Wierzytelności będzie miał zastosowanie zarówno w odniesieniu do Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu operacyjnego, jak i Umów Leasingu finansowego. Zgodnie z cytowanym powyżej art. 17k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się on do przeniesienia wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1. Literalna interpretacja tego zapisu prowadzi do wniosku, iż odniesienie to dotyczy opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odniesienie to nie wskazuje natomiast, czy chodzi w tym przypadku o przedmiotowe opłaty wynikające z umowy leasingu operacyjnego, czy też finansowego. W konsekwencji, przepis art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do przeniesienia wierzytelności wynikających z obu rodzajów umów leasingu, czyli zarówno operacyjnego, jak i finansowego. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, iż gdyby jego zamiarem było zawężenie zastosowania art. 17k jedynie do wierzytelności z tytułu umów leasingu operacyjnego, wówczas przedmiotowy przepis nie odnosiłby się do „opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1”, lecz do opłat z tytułu umów leasingu uregulowanych w art. 17b w sposób analogiczny, jak ma to miejsce w przypadku art. 17d ust. 1, czy też 17e ust. 1, które to przepisy odnoszą się do „umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1”. Ponieważ brzmienie art. 17k nie odnosi się do umowy leasingu normowanej w art. 17b, lecz do opłat, o których mowa w tym przepisie, należy stwierdzić, iż chodzi o opłaty wynikające zarówno z umów leasingu operacyjnego, jak i finansowego.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska Wnioskodawcy jest między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. II FSK 247/08), w którego uzasadnieniu stwierdzono:

„Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, że jego hipoteza odsyła do opłat określonych w art. 17b ust. 1 in principio u.p.d.o.p., a więc do opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. także A. Wleklińska, Cesja wierzytelności z tytułu opłat w leasingu finansowym, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych, 2007, nr 10, str. 11). Ustawodawca w art. 17k nie wskazuje, czy opłaty te związane są z umową leasingu spełniającą warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing operacyjny), czy z umową leasingu spełniające warunki określone w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing finansowy). (...)

Reasumując tę część rozważań należy przyjąć, że hipoteza normy zawartej w art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p. „z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1” odnosi się do opłat ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonych zarówno w umowie leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego.

W związku z powyższym, w przypadku cesji wierzytelności wynikających z leasingu finansowego, tak samo jak w przypadku leasingu operacyjnego do kosztów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności, zaś kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Zgodnie z art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p., opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty”.

Stanowisko analogiczne do powyższego wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1138/09).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie zapłacone przez SPV do Wnioskodawcy za nabyte Wierzytelności wynikające zarówno z Umów Leasingu operacyjnego, jak i finansowego, nie będzie stanowiło przychodu po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do wykazywania przychodów w odniesieniu do opłat ponoszonych przez korzystających (leasingobiorców) dotyczących Wierzytelności wynikających z obu rodzajów umów leasingu w dniu wymagalności ich zapłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualne przewłaszczenie przez Wnioskodawcę przedmiotów leasingu na SPV celem zabezpieczenia SPV przed ryzykiem upadłości Wnioskodawcy nie będzie eliminować zastosowania art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kwot wypłacanych przez SPV do Wnioskodawcy za nabyte Wierzytelności z tytułu Umów Leasingu operacyjnego i finansowego.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma on zastosowanie w przypadku, gdy finansujący przenosi na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat leasingowych bez przenoszenia na tę osobę własności przedmiotu umowy leasingu. Celem tego przepisu jest ograniczenie jego zastosowania do sytuacji, w których, pomimo przeniesienia wierzytelności leasingowych, umowa leasingu trwa nadal i nie dochodzi do zmiany podmiotu będącego leasingodawcą. Wskutek bowiem przeniesienia prawa własności przedmiotu leasingu na inny podmiot, nastąpiłoby również wstąpienie tego podmiotu do istniejącej umowy leasingu w miejsce dotychczasowego leasingodawcy.

Mając na uwadze wskazaną wyżej wykładnię celowościową art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż przewłaszczenie przedmiotu leasingu celem zabezpieczenia roszczeń przysługujących nabywcy wierzytelności względem ich zbywcy, nie powinno być kwalifikowane jako przeniesienie własności przedmiotu leasingu na nabywcę, o jakim mowa jest w przedmiotowym przepisie. W przepisie tym chodzi bowiem o definitywne zbycie przedmiotu leasingu przez finansującego, a nie przeniesienie własności jedynie tymczasowe, mające wyłącznie charakter zabezpieczenia. Dlatego też, ewentualne przewłaszczenie przez Wnioskodawcę na SPV przedmiotów Umów Leasingu, które może być zastosowane jako instrument zabezpieczający roszczenia SPV względem Wnioskodawcy, w opinii Wnioskodawcy, nie będzie skutkować wyłączeniem zastosowania do sprzedaży Wierzytelności na rzecz SPV art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, pomimo takiego przewłaszczenia, do transakcji tej będą miały zastosowanie reguły opodatkowania wskazane powyżej w odniesieniu do pytania nr 1.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2009 r. (nr IPPB3/423-138/09-2/GJ). Interpretacja ta dotyczyła również przeniesienia wierzytelności firmy leasingowej, w której roszczenia banku nabywającego wierzytelności miały być zabezpieczone poprzez przewłaszczenie na zabezpieczenie przedmiotów leasingu. Organ podatkowy potwierdził w tej interpretacji, iż tymczasowe przewłaszczenie przedmiotów leasingu nie eliminuje stosowania art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualne dyskonto zastosowane przy kalkulacji ceny za Wierzytelności sprzedawane do SPV oraz prowizja płacona przez Wnioskodawcę do SPV będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jego poniesienia.

Zgodnie z art. 17k ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku przeniesienia na rzecz osoby trzeciej wierzytelności leasingowych, kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie planowanej transakcji, cena sprzedaży Wierzytelności odpowiadać będzie ich wartości nominalnej lub też będzie ona pomniejszona o odpowiednie dyskonto. W konsekwencji, w przypadku, gdy przedmiotowe dyskonto faktycznie zostanie zastosowane, kwota tego dyskonta będzie stanowić koszt uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy stosownie do powyższego przepisu.

Za przystąpienie do transakcji sekurytyzacji Wierzytelności Wnioskodawca płacił będzie SPV odpowiednie wynagrodzenie w formie prowizji. W opinii Wnioskodawcy, prowizja ta stanowić będzie wynagrodzenie, o którym mowa w powołanym art. 17k ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem również ta kwota będzie kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wskazane koszty uzyskania przychodów będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia. Koszty te powinny bowiem zostać uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, nie da się ich bowiem przypisać do określonych przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powołane regulacje, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ewentualne dyskonto zastosowane przy sprzedaży Wierzytelności do SPV, jak i prowizja należna SPV od Wnioskodawcy powinny zostać zakwalifikowane do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Z uwagi na fakt, iż są to koszty faktycznie warunkujące zawarcie danej transakcji sprzedaży Wierzytelności, stanowić one będą wydatki jednorazowe nie dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy. W konsekwencji, koszty te będą potrącalne w momencie ich poniesienia, czyli w dniu ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego wskazanego powyżej.

Zasadność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 21 kwietnia 2006 r. (nr 1471/DPD2/423-12/06/AB/1), zgodnie z którą koszt z tytułu zapłaconej prowizji faktoringowej związanej z cesją wierzytelności leasingowych powinien być rozpoznany w momencie jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że - zdaniem Organu podatkowego - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.