INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. świadczeniem usług reklamowych. Z tytułu realizacji tych usług posiada nierozliczone wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia. Szereg z tych wierzytelności przysługuje wobec osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą . Wierzytelności te, mimo upływu terminu zapłaty, nie zostały do tej pory uiszczone. Dłużnik aktualnie zawiesił działalność gospodarczą. Spółka posiada informacje, iż dłużnik planuje zakończenie działalności gospodarczej i złożenie wniosku o wykreślenie swojej działalności z ewidencji działalności gospodarczej. Spółka zaliczyła całość kwot składających się na wierzytelności do przychodów podatkowych oraz nie dokonywała dotychczas odpisów aktualizujących. Wierzytelności nie uległy przedawnieniu. Obecnie Spółka rozważa wniesienie powództwa przeciwko dłużnikowi do sądu powszechnego o zapłatę wierzytelności. Z uwagi na konieczność uiszczenia opłaty sądowej, która liczona jest od wartości przedmiotu sporu, Spółka, aby zminimalizować koszty postępowania, planuje początkowo wniesienie powództwa dotyczącego zapłaty jedynie części wierzytelności (powództwo częściowe). Wystąpienie z takim powództwem jest z jednej strony spowodowane brakiem pewności co do rozstrzygnięcia w sprawie, z drugiej strony chęcią podejmowania przez Spółkę działań w sposób gospodarny, racjonalny, zmierzający do ograniczenia zbędnych wydatków - jeśli bowiem powództwo częściowe odniesie skutek i roszczenie w zakresie ograniczonym żądaniem pozwu zostanie zasądzone, Spółka będzie dochodziła zasądzenia całości roszczenia (a można także zakładać, iż dłużnik nie będzie wówczas kwestionował roszczenia co do całości kwoty). Jeśli jednak sąd nie przyznałby racji Spółce w sporze w ramach powództwa częściowego, to wystąpienie o zasądzenie od razu całości roszczenia wymuszałoby poniesienie wysokich kosztów sądowych bez osiągnięcia z tego tytułu realnych korzyści, a zatem byłoby działaniem niegospodarnym.

Należy podkreślić, iż pozew częściowy będzie zawierał argumentację odpowiednią zarówno wobec części wierzytelności jak i co do całości - ogółu należności wobec dłużnika, a co za tym idzie, w razie zakwestionowania powództwa przez dłużnika co do zasady, będzie można przyjąć, iż dłużnik zaprzecza istnieniu wierzytelności nie tylko w kwocie dochodzonej powództwem częściowym, ale także w pozostałej części.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy fakt wykreślenia dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej będzie stanowił przesłankę pozwalającą na uznanie, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, a co za tym idzie, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych w stosunku do wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
2. W przypadku gdy Spółka zdecyduje się dochodzić od dłużnika części wierzytelności w ramach powództwa częściowego, a dłużnik zakwestionuje powództwo co do zasady, to czy zaistnieje wówczas przesłanka pozwalająca na uznanie, że nieściągalność całości wierzytelności została uprawdopodobniona, a co za tym idzie, Spółka będzie uprawnioną do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych całość wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Pytania maja charakter alternatywny. Spółka zamierza dokonać jednokrotnego zaliczenia odpisów aktualizacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy dłużnik wda się w spór w ramach zainicjowanego przez Spółkę pozwem częściowym postępowania o zapłatę dotyczącego części należności składających się na wierzytelność, oczywistym będzie, iż dłużnik kwestionuje istnienie wierzytelności co oznaczać będzie, iż ziszczona zostaje opisana w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanka pozwalająca na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych dotyczących całości wierzytelności.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a jeżeli wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Ponieważ, jak wskazano w opisie, dłużnik zalega z zapłatą należności, które przysługują Spółce z tytułu świadczenia na rzecz dłużnika usług, Spółka rozważa wystąpienie przeciwko temu dłużnikowi z powództwem o zapłatę. Ze względów wskazanych w opisie stanu faktycznego Spółka, mając na względzie racjonalne ograniczanie kosztów sądowych, wystąpi o zasadzenie części wierzytelności, w ramach powództwa częściowego. W przypadku gdy sąd zasądzi zgodnie z żądaniem pozwu część wierzytelności na rzecz Spółki, ta będzie mogła rozważyć wystąpienie z ponownym pozwem o zapłatę, tym razem w zakresie pozostałej (nieobjętej powództwem częściowym) kwoty. Działanie takie w myśl przepisów kodeksu postępowania sądowego jest jak najbardziej poprawne, gdyż art. 366 kpc wskazuje, iż wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Oznacza to, iż wierzyciel ma nadal prawo dochodzenia od dłużnika zapłaty na drodze sądowej tej części wierzytelności, która nie była jeszcze przedmiotem sporu i rozstrzygnięcia sądu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, powództwo częściowe będzie odnosiło się do całości dochodzonej wierzytelności, ograniczając jedynie w ramach pozwu wysokość roszczenia. Ograniczenie z woli wierzyciela wartości przedmiotu sporu nie oznacza bowiem, iż treść pozwu i argumenty w nim użyte będą odmienne od tych, które zastosowano by w przypadku wystąpienia z powództwem opiewającym na całość wierzytelności, zwłaszcza, iż należności składające się na wierzytelność są jednorodzajowe (pochodzą z powtarzalnych usług o zbliżonym charakterze - usług reklamowych). W takim wypadku, jeśli dłużnik w toku postępowania sądowego zakwestionuje powództwo częściowe co do zasady (a nie jedynie co do kwoty), to jednocześnie będzie oznaczało to, że kwestionuje całą wierzytelność. W konsekwencji przyjąć trzeba, iż kwestionowanie roszczenia objętego powództwem częściowym oznacza jednocześnie kwestionowanie całej wierzytelności - skoro bowiem dłużnik nie godzi się zapłacić mniej, to oczywistym jest, że tym bardziej nie zgodzi się zapłacić więcej. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na powyższe zależności można uznać, że wdanie się przez dłużnika w spór w ramach powództwa częściowego wypełnia opisaną w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d ustawy przesłankę pozwalającą na uznanie, że nieściągalność wierzytelności (w całości) jest uprawdopodobniona.

W tym stanie rzeczy należy wskazać, iż za słusznością powyższego stanowiska przemawia także prezentowane dotychczas podejście organów podatkowych wobec zbliżonych stanów faktycznych - w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. ILPB3/423-486/12-2/AO, wskazano, iż „w sytuacji otrzymania od organu egzekucyjnego postanowienia o nieściągalności tylko pierwszej części należności, spółka słusznie postąpiła zaliczając do kosztów uzyskania przychodu wszystkie niezapłacone kwoty należności uznając, iż otrzymane postanowienie w pierwszym postępowaniu egzekucyjnym uprawdopodobniło w wystarczającym stopniu również nieściągalność pozostałej części należności objętej drugim postępowaniem sądowym, nieobjętej jednak postępowaniem egzekucyjnym.”

Interpretacja ta nie dotyczyła co prawda przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności, o której mowa w tej części wniosku (tj. art. 16 ust. 2a pkt 1 lit d.), ale unaocznia ona zdroworozsądkowe podejście organów podatkowych do zbliżonej problematyki. W interpretacji tej można dopatrzyć się akceptacji dla pewnej praktyki stosowania prawa opartej na argumentach racjonalnych i na doświadczeniu życiowym.

Na marginesie wypada zaznaczyć, że w przywołanej interpretacji wnioskowanie z mniejszego na większe zostało zaaprobowane przez Izbę Skarbową wobec przesłanki determinującej udokumentowanie nieściągalności wierzytelności. Zważywszy na fakt, iż w sytuacji Spółki chodzi jedynie o uprawdopodobnienie, a nie udokumentowanie nieściągalności (zatem o sytuację, w której występuje „słabszy” rygor dowodowy), to tym bardziej należy przyjąć słuszność zaprezentowanego wnioskowania. Zasadne wydaje się zatem uznać, iż także w omawianej sytuacji dopuścić należy wnioskowanie a minori ad maius z mniejszego na większe - skoro bowiem we wskazanej interpretacji uznano, iż potwierdzenie nieściągalności bardziej w omawianej sprawie, wnioskując z mniejszego na większe, przyjąć należy, iż wdanie się dłużnika w spór co do części wierzytelności pozwala uznać, że kwestionuje on tym bardziej całość wierzytelności. W konsekwencji, na gruncie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d, dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności całej wierzytelności, a nie tylko jej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

• są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),
• zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi z kolei, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy również, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, odpis aktualizujący zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

• wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
• nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. świadczeniem usług reklamowych. Z tytułu realizacji tych usług posiada nierozliczone wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia. Szereg z tych wierzytelności przysługuje wobec osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Wierzytelności te, mimo upływu terminu zapłaty, nie zostały do tej pory uiszczone. Obecnie Spółka rozważa wniesienie powództwa przeciwko dłużnikowi do sądu powszechnego o zapłatę wierzytelności. Z uwagi na konieczność uiszczenia opłaty sądowej, która liczona jest od wartości przedmiotu sporu, Spółka, aby zminimalizować koszty postępowania, planuje początkowo wniesienie powództwa dotyczącego zapłaty jedynie części wierzytelności (powództwo częściowe). Wystąpienie z takim powództwem jest z jednej strony spowodowane brakiem pewności co do rozstrzygnięcia w sprawie, z drugiej strony chęcią podejmowania przez Spółkę działań w sposób gospodarny, racjonalny, zmierzający do ograniczenia zbędnych wydatków - jeśli bowiem powództwo częściowe odniesie skutek i roszczenie w zakresie ograniczonym żądaniem pozwu zostanie zasądzone, Spółka będzie dochodziła zasądzenia całości roszczenia.

W przeciwieństwie do katalogu dokumentowania nieściągalności wierzytelności zawartego w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności ma charakter otwarty.

Jak już uprzednio wskazano, uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności, powództwo częściowe będzie odnosiło się do całości dochodzonej wierzytelności, ograniczając jedynie w ramach pozwu wysokość roszczenia. W tym kontekście uznać należy, ze w przypadku kwestionowania przez dłużnika na drodze sądowej części wierzytelności, całość wierzytelności wobec tego dłużnika uznać będzie można za uprawdopodobnioną pod względem jej nieściągalności.

Stanowisko Spółki, w świetle którego w przypadku gdy dłużnik wda się w spór w ramach zainicjowanego przez Spółkę pozwem częściowym postępowania o zapłatę dotyczącego części należności składających się na wierzytelność, oczywistym będzie, iż dłużnik kwestionuje istnienie wierzytelności co oznaczać będzie, iż ziszczona zostaje opisana w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanka pozwalająca na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych dotyczących całości wierzytelności - uznać należy co do zasady za prawidłowe.

Pamiętać należy również, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać trzeba, że rozstrzygnięcie to zostało wydane w odmiennym, indywidualnym stanie faktycznym i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Interpretacja powołana przez Spółkę dotyczy bowiem dokumentowania nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.