Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/423-241/13-4/MC
z 14 października 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów:

• jest nieprawidłowe – w części dot. zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling,
• jest prawidłowe – w pozostałej części.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 20 września 2013 r. (data wpływu 24 września 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do mechanizmu pozwalającego na zarządzanie płynnością finansową (tzw. cash-pooling). Przystąpienie do mechanizmu cash-pooling nastąpi poprzez zawarcie z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowy Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: Umowa).

Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: Uczestnicy Systemu) i są polskimi rezydentami podatkowymi.

System Zarządzania Płynnością Finansową Grupy (dalej: System) jest rozwiązaniem wdrożonym przez Grupę X na podstawie umowy o Zarządzaniu Płynnością Finansową w Systemie Cashpoolingu Nierzeczywistego oraz umowy Wnioskodawcy o umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej.

Na podstawie umowy z bankiem, bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu, tzw. usługę cash poolingu.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu Wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej, zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: Rachunki Główne).

Bank udostępnia kredyt dzienny wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony. Ponadto w ramach umowy bank dokonywał będzie na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzane w walucie polskiej.

W ramach umowy Wnioskodawca pełni funkcję tzw. Zarządzającego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Zarządzającego jako Rachunek Rozliczeniowy z udostępnionym kredytem.

Rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu a Rachunkiem Rozliczeniowym w ramach Systemu oparte są na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego), skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela.

Podstawą prawną rozliczeń pomiędzy rachunkami Uczestników a Rachunkiem Rozliczeniowym będzie rozliczenie wierzytelności subrogacyjnych (Roszczeń) pomiędzy Uczestnikami Systemu i Zarządzającym.

Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Zarządzającego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Zarządzającego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna Rachunek Pomocniczy Zarządzającego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Pomocniczy Zarządzającego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku.

W związku z uczestnictwem w Systemie, Spółka ponosić będzie na rzecz banku określone w umowie opłaty.

Pismem z 20 września 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o informację, że Umowa cash poolingu nie przewiduje automatycznych transferów zwrotnych następnego dnia, powstałych w dniu poprzednim nadwyżek/niedoborów. Na podstawie Umowy cash poolingu, na koniec dnia roboczego bank dokonuje jedynie operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na rachunkach, z wyłączeniem Rachunku Głównego, którego saldo nie będzie sumowane. W przypadku gdy łączne saldo rachunków jest dodatnie, przekazuje z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda. W przypadku gdy łączne saldo rachunków jest ujemne, bank przekazuje z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości salda ujemnego. Po ustaleniu ostatecznego salda, zgodnie z mechanizmem opisanym wyżej, na koniec każdego dnia roboczego bank dokonuje weryfikacji stanu spłat sald ujemnych na poszczególnych rachunkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla Wnioskodawcy przychodami i odpowiednio kosztami uzyskania przychodów będą kwoty odsetek, którymi zostanie uznany lub obciążony rachunek bieżący Wnioskodawcy stosownie do jego udziału w powstałych każdego dnia roboczego dodatnich lub ujemnych saldach na rachunku pomocniczym Zarządzającego, a ponadto, czy kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione z tytułu opłat zapłaconych Bankowi za świadczone w ramach systemu cash poolingu usługi, natomiast pozostałe transfery środków finansowych w ramach systemu cash poolingu nie będą generowały odpowiednio przychodów ani kosztów ich uzyskania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są takie koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Za koszty uzyskania przychodów należy uznać zatem wydatki (koszty) ponoszone przez podatników w związku z podejmowanymi działaniami, zmierzającymi do osiągnięcia celu wskazanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty, które pozostają w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, bądź pozostają z nimi w związku pośrednim, o ile zostały one poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nawet w przypadku, gdy z obiektywnych przyczyn w ostatecznym rozrachunku przychód nie zostanie osiągnięty.

Z uwagi na powyższe, aby zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów należy wykazać związek pomiędzy ich poniesieniem a dążeniem do uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto, poniesione wydatki powinny wskazywać związek z prowadzoną działalnością, tak by przy wykorzystaniu zasad logiki i doświadczania życiowego można było wywnioskować, że mogły mieć one wpływ na osiągnięcie przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Wydatki poniesione na opłaty i prowizje należne Bankowi nie znalazły się również w zamkniętym katalogu kosztów, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zawartym przez ustawodawcę w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że przystąpienie przez Uczestników do systemu cash poolingu ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi, to prowizje i opłaty należne Bankowi za świadczone przez niego usługi pośrednictwa finansowego, jak również odsetki, którymi zostanie obciążony rachunek bieżący Wnioskodawcy, będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, tj. w momencie obciążenia rachunku danego Uczestnika kwotą tych odsetek, o ile zapłacone odsetki i prowizje nie będą zwiększać kosztów inwestycji w okresie ich realizacji. Wskazane bowiem powyżej wydatki pozostają w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, mającą wpływ na uzyskiwane przychody tych Uczestników.

Ponadto przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek, którymi obciążany będzie rachunek bieżący Wnioskodawcy w ramach systemu cash poolingu, nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie biorąc pod uwagę przepisy powołanej ustawy, środki pieniężne transferowane w ramach struktury cash poolingu, które nie stanowią wyżej opisanych wydatków na zapłatę odsetek lub prowizji bankowych, będą neutralne dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tzn. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów dla celów tego podatku. Zgodnie bowiem z przyjętym orzecznictwem, za koszty podatkowe mogą zostać uznane jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi. Powyższe stanowisko zostało w szczególności potwierdzone w wyroku NSA z dnia 20 marca 1996 r. (sygn. SA/Ka 332/95).

W szczególności, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że przepływy finansowe związane z wypłatą wynagrodzenia dla Zarządzającego z tytułu przejęcia od Banku zobowiązań według ich wartości nominalnej oraz zapłatą ceny na rzecz Banku z tytułu przelewu wierzytelności na rzecz Zarządzającego są neutralne podatkowo. Zgodnie bowiem z zapisami umowy cash poolingu, następnego dnia po przeprowadzeniu transakcji przelewu wierzytelności oraz przejęcia zobowiązań, dochodzi do transakcji odwrotnych, w efekcie których Bank zwrotnie zapłaci cenę za przeniesione wierzytelności, a Zarządzający zwrotnie zapłaci wynagrodzenie za przejęte zobowiązania. Przeprowadzenie powyższych transakcji umożliwia ustalenie salda netto na rachunku pomocniczym Zarządzającego i osiągnięcie podstawowego celu systemu cash poolingu, tj. konsolidacji sald pozwalającej na obniżenie ponoszonych przez Uczestników kosztów poprzez udostępnianie podmiotom z grupy środków na cele prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, przy jednoczesnej optymalizacji globalnej pozycji finansowej grupy. Omawiane transakcje stanowią zatem element i istotę mechanizmu cash poolingu, w żadnym wypadku nie są definitywne i jako takie należy je uznać za neutralne podatkowo.

Pismem z 20 września 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w sprawie przychodów, wskazując, że w jego ocenie odsetki naliczone od wierzytelności powstałej w związku ze spłatą salda danego Rachunku przez Wnioskodawcę, bądź w związku ze spłatą na jego rzecz, będą stanowić odpowiednio przychód dla Wnioskodawcy, jeśli dokona on spłaty salda ujemnego innego Uczestnika (nabędzie wierzytelność w drodze subrogacji), bądź też koszt uzyskania przychodów, jeśli saldo ujemne Wnioskodawcy zostanie wyzerowane przez innego Uczestnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnik jest uprawniony (zobowiązany) do rozpoznania przychodu podatkowego w postaci odsetek od przysługujących mu należności wyłącznie z chwilą ich faktycznej zapłaty przez podmiot zobowiązany, bądź też w momencie ich kapitalizacji, jeśli kapitalizację przewiduje porozumienie łączące podatnika z podmiotem zobowiązanym do zapłaty odsetek.

Konsekwentnie, kosztem uzyskania przychodów dla Uczestnika dokonującego spłaty ujemnego salda Rachunku innego Uczestnika, obliczone przez Bank od kwoty wierzytelności nabytej przez tego Uczestnika, w wyniku subrogacji ustawowej z art. 518 § 1 KC, które zostaną na rzecz tego Uczestnika faktycznie zapłacone.

Oznacza to, że spłata przez Wnioskodawcę salda ujemnego w Rachunku innego Uczestnika będzie prowadzić do powstania po jego stronie przychodu podatkowego w postaci odsetek naliczonych przez Bank. Przychód ten powstanie jednak dopiero w momencie faktycznej zapłaty odsetek (transferu środków na Rachunek Uczestnika).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• nieprawidłowe – w części dot. zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling,
• prawidłowe – w pozostałej części.
  
  

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397): przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy należy zatem stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Do przychodów – w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy – nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy: do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że przychód posiadacza dodatniego uczestniczącego w cash poolingu stanowią jedynie te odsetki, które zostaną przez niego faktycznie otrzymane, przy czym odsetki skapitalizowane stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu.

Należy również wskazać, że wydatek poniesiony przez podatnika musi mieć charakter definitywny i być poniesiony z jego zasobów.

Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, mimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą.

W zamkniętym katalogu kosztów niezaliczanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów ujęto między innymi:

• wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...) (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
• naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy),
• odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy).
  
  

Podsumowując powyższe, odsetki w ujęciu podatkowym zawsze są rozpoznawane w dacie ich faktycznego otrzymania przez podatnika, bądź w dniu ich zapłaty przez podatnika.

Z całokształtu wniosku wynika, że Wnioskodawca przystąpi do mechanizmu cash-pooling poprzez zawarcie z bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski Umowy Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: Umowa). Stronami Umowy będą podmioty wchodzące ze Spółką w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: Uczestnicy Systemu) i są polskimi rezydentami podatkowymi. W ramach Umowy Spółka pełni funkcję tzw. Zarządzającego. W przypadku, gdy Spółka będzie miała saldo ujemne, a inny Uczestnik je wyzeruje, będzie ona zobowiązana do zapłaty odsetek. Natomiast w sytuacji, gdy to Spółka będzie miała saldo dodatnie, które wyzeruje ujemne saldo innego Uczestnika, to ten Uczestnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Spółki. W związku z uczestnictwem w Systemie, Spółka będzie ponosić również opłaty na rzecz banku. Rozliczenia dokonywane między poszczególnymi Uczestnikami Systemu a Zarządzającym (Spółką) w ramach Systemu oparte są na konwersji długu skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Spółka płaci do banku wynagrodzenie z tytułu przelewu wierzytelności na jej rzecz, a otrzymuje wynagrodzenie, gdy przejmuje zobowiązania banku. Natomiast następnego dnia następują transfery zwrotne (odwrotne).

Mając na uwadze powyższy opis, wskazana Umowa ma na celu zwiększenie efektywności codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz umożliwienie korzystania ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Dlatego też opłaty i prowizje bankowe związane z realizacją tej Umowy oraz odsetki od salda ujemnego, jeżeli takie w Spółce wystąpi, stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub w przypadku kapitalizacji odsetek – w dacie tej operacji. Jednocześnie odsetki te nie mogą zwiększać kosztów inwestycji w czasie ich realizacji. Ww. wydatki pozostają bowiem w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przyjęciem funkcji Zarządzającego Systemem, co z kolei wpływa na uzyskiwane przez Spółkę przychody. Z kolei, odsetki otrzymywane przez Spółkę będą stanowić jej przychód również w momencie ich otrzymania lub kapitalizacji. Stanowią one bowiem definitywne jej przysporzenie.

Jednocześnie należy wskazać, że pozostałe środki finansowe transferowane w ramach systemu cash poolingu – z uwagi na ich zwrotny charakter – będą neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych i nie będą stanowiły dla Spółki przychodów podatkowych ani kosztów ich uzyskania.

Reasumując, przychodami i odpowiednio kosztami uzyskania przychodów będą kwoty odsetek, którymi zostanie uznany lub obciążony rachunek bieżący Wnioskodawcy stosownie do jego udziału w powstałych każdego dnia roboczego dodatnich lub ujemnych saldach na rachunku pomocniczym Zarządzającego. Ponadto kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione z tytułu opłat zapłaconych Bankowi za świadczone w ramach systemu cash poolingu usługi. Natomiast pozostałe transfery środków finansowych w ramach systemu cash poolingu nie będą generowały odpowiednio przychodów ani kosztów ich uzyskania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie natomiast zastosowania do odsetek, którymi obciążany będzie rachunek bieżący Wnioskodawcy w ramach systemu cash poolingu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji należy wskazać na brzmienie odpowiednich przepisów regulujących tę kwestię.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1. udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2. udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3. „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.
   
   

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydująca o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

• zadłużenie spółki wobec jej udziałowców posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
• zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (tj. pośrednich udziałowców spółki).
  
  

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Z uwagi na fakt, że – w ramach opisanej Umowy cash poolingu – gdy Spółka ma saldo ujemne i jest ono zerowane przez saldo dodatnie innego Uczestnika, to taka operacja wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, ponieważ stronami umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Reasumując, w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w przedstawionej strukturze zarządzania płynnością finansową ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą znaleźć zastosowanie.

Końcowo należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.