INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 19 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 04 września 2013 r. (data wpływu 06 września 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na: zaopatrywaniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, świadczeniu usług wodno-kanalizacyjnych, działalność w zakresie urządzania i utrzymywania zieleni, działalność w zakresie prowadzenia składowiska odpadów komunalnych oraz inną działalność w zakresie usług komunalnych o charakterze użyteczności publicznej.

Dochody Wnioskodawcy opodatkowane są na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca zamierza zawrzeć na rachunek swoich pracowników, z którymi współpracuje na zasadzie umowy o pracę umowę ubezpieczenia na życie. Składkę ubezpieczeniową ma pokrywać Wnioskodawca z własnych środków, który nie będzie uprawniony do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia. Na podstawie zawartych umów, Spółka będzie ubezpieczającym, a upoważnionym do otrzymania świadczenia będzie uposażony #61485; w przypadku śmierci ubezpieczonego. W polisach jako uposażeni wskazani będą członkowie rodzin ubezpieczonych.

Umowa ubezpieczenia będzie przewidywać, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, nie jest możliwa:

1. wypłata kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. wypłata z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.
   
   

Pismem uzupełniającym z dnia 04 września 2013 r. Spółka wskazała co następuje.

Umowa przyszłego grupowego ubezpieczenia na życie należy do grupy 1, 3 i 5 działu I oraz grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dziennik Ustaw z 2010 r. Nr 11, poz. 66, Nr 81, poz. 530, Nr 126, poz. 853 i Nr 127, poz. 858).

Z powyższego wynika, że przyszłe przedmiotowe umowy ubezpieczenia na życie spełniają wymogi wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz mieszczą się one w:

Dziale I. Ubezpieczenia na życie

1. Ubezpieczenia na życie.
3. Ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.
5. Ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych wyżej.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy koszty poniesionych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie pracowników w całości stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w pytaniu koszty stanowią koszt uzyskania przychodów w całości. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup l i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.
   
   

Jak wynika z powyższego, do kosztów podatkowych mogą być zaliczone wydatki związane ze składkami na ubezpieczenia dotyczące niektórych grup ryzyka wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Chodzi o grupy 1, 3 i 5 działu I oraz grupy 1 i 2 działu II, czyli:

1. ubezpieczenia na życie;
2. ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym;
3. ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, zarówno jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń na życie posagowych, zaopatrzenia dzieci i rentowych (grupa I) jak i wtedy, gdy są to ubezpieczenia stricte majątkowe (grupa II).
   
   

Zgodnie z art. 805 § 2 pkt 2) Kodeksu cywilnego, przy ubezpieczeniu osobowym świadczenie ubezpieczyciela polega na zapłacie umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej. W przypadku ubezpieczenia majątkowego zaś wysokość świadczenia uzależniona jest od wysokości powstałej szkody. Z uwagi na powyższe wszystkie ryzyka objęte umową zawartą przez Wnioskodawcę mają więc bez wątpienia charakter ubezpieczenia osobowego, gdyż umowa przewiduje w stosunku do każdego ryzyka wypłatę świadczenia w ściśle określonej w umowie wysokości, w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego. Zdaniem Wnioskodawcy, umowa grupowego ubezpieczenia na życie zawarta przez Wnioskodawcę należy do grupy 1 działu I #61485; ubezpieczenie na życie. Pomimo faktu, iż zostały nią objęte również niebędące stricte związane ze śmiercią / dożyciem ubezpieczonego wypadki, to stanowią one standardowe i charakterystyczne dla ubezpieczenia na życie ryzyka dodatkowe. Nawet jeśli powstałaby wątpliwość, czy wszystkie przewidziane umową ryzyka należą do ubezpieczeń grup 1, 3 i 5 działu I lub grupy 1 i 2 działu II, to jednak nie dają się one w żaden sposób zaklasyfikować ani do grupy 2 (ubezpieczenia posagowe, zaopatrzenia dzieci) ani do grupy 4 (ubezpieczenia rentowe). W związku z powyższym trzeba uznać, iż wchodzą one w zakres pojęcia „ubezpieczenia na życie” (grupa 1 działu I). Nie budzi to wątpliwości w doktrynie, gdzie wskazuje się, że ubezpieczenie na życie w szczególności dotyczy śmierci osoby ubezpieczonej lub dożycia przez nią określonego wieku, ale ponadto może objąć różnorodne ryzyka dodatkowe, takie jak np. uszkodzenie ciała, rozstrój zdrowia, utrata zdolności do pracy (tak przykładowo: J. Monkiewicz, Podstawy ubezpieczeń, Tom II - produkty, Warszawa 2001, s. 44).

Zgodnie z wypracowanym w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego stanowiskiem, kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

• zostały poniesione przez podatnika,
• pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ustawy,
• zostały właściwie udokumentowane.
  
  

Jednocześnie w myśl orzeczenia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ustawodawca co prawda wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jednakże za koszty te uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich (wyrok z dnia 10.12.2009 r. sygn. akt I SA/Ol 703/09). Wyrok WSA dotyczy co prawda kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże z uwagi na analogiczne uregulowanie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie również w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że kosztami podatkowymi – co do zasady – są tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, ale i diety, inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, świadczenia medyczne oraz inne wydatki na rzecz pracowników, pod warunkiem spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w świetle powyższego, pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Jednocześnie zaznaczyć należy, że wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w szczególności należy mieć na uwadze wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, Nr 81, poz. 530, Nr 126, poz. 853 i Nr 127, poz. 858) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.
   
   

Z powyższego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj.:

1. ubezpieczenia na życie (dział I, grupa 1),
2. ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dział I, grupa 3),
3. ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5),
4. ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1),
5. ubezpieczenia choroby (dział II, grupa 2).
   
   

Możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dot. składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast według trzeciej, umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza zawrzeć na rachunek swoich pracowników, z którymi współpracuje na zasadzie umowy o pracę, umowę ubezpieczenia na życie. Umowa przyszłego grupowego ubezpieczenia na życie należy do grupy 1, 3 i 5 działu I oraz grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. Składkę ubezpieczeniową ma pokrywać Wnioskodawca z własnych środków i nie będzie uprawniony do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia. Spółka będzie ubezpieczającym, a upoważnionym do otrzymania świadczenia będzie uposażony. Umowa ubezpieczenia będzie przewidywać, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, nie jest możliwa:

1. wypłata kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. wypłata z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.
   
   

Reasumując, biorąc pod uwagę treść art. 16 ust. 1 pkt 59 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że Spółka ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów składki z tytułu polisy ubezpieczeniowej na rzecz pracowników, dotyczącej ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Jednocześnie, dodaje się, że wniosek Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Ponadto, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.