Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-586/13-2/PK1
z 7 listopada 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu otrzymania odszkodowania związanego z umowami faktoringu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu otrzymania odszkodowania związanego z umowami faktoringu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

I. S.A. (dalej: „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługi faktoringowe, na podstawie umów faktoringu (dalej „UF”), zawieranych z przedsiębiorcami. UF nie jest umową uregulowaną w prawie cywilnym (jest umową nienazwaną). Podstawowym elementem UF jest przelew wierzytelności handlowych dokonywany przez klienta (faktoranta) na rzecz Spółki (faktora). Nie jest to jednak jedyna usługa wykonywana przez Spółkę na rzecz faktoranta. W ramach UF nabywane są wyłącznie wierzytelności przed terminem ich wymagalności, przez co faktoring stanowi jeden ze sposobów finansowania działalności przedsiębiorcy i poprawiania jego płynności finansowej. Oprócz nabywania wierzytelności Spółka wykonuje na rzecz faktoranta usługi dodatkowe takie jak: zarządzanie wierzytelnościami, monitoring płatności, windykacja przedsądowa i sądowa, a także usługa przejęcia ryzyka wypłacalności odbiorcy klienta (dłużnika wierzytelności).

Według Konwencji Ottawskiej z 1988 r., której wprawdzie Polska nie jest sygnatariuszem ale która kształtuje globalne standardy działania faktorów na całym świecie z faktoringiem mamy do czynienia wówczas gdy oprócz przelewu wierzytelności świadczy na rzecz faktoranta przynajmniej dwie spośród czterech usług:

• finansowanie faktoranta poprzez zapłatę zaliczek na poczet ceny nabycia wierzytelności bądź pożyczek,
  

• prowadzenie rozliczeń finansowych związanych z wierzytelnościami
  

• inkaso wierzytelności od dłużnika,
  

• przejęcie ryzyka wypłacalności dłużnika Faktoring może występować w różnych formach
  

• faktoring właściwy (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta)
  

• faktoring niewłaściwy (z prawem regresu faktora wobec faktoranta)
  
  
  

Faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie które zazwyczaj składa się z kilku składników (przynależnych poszczególnej usłudze)

1. odsetki umowne (liczone z góry albo z dołu) od zapłaconych zaliczek na poczet ceny nabycia wierzytelności,
2. prowizja za przejęcie ryzyka wypłacalności dłużnika,
3. opłaty za czynności windykacyjne,
4. prowizja (tzw. przygotowawcza) za zawarcie UF i przygotowanie wierzytelności do nabycia
5. prowizja (tzw. faktoringowa) za czynności związane z nabyciem wierzytelności (procent od wartości wierzytelności)
   
   

Wynagrodzenie takie stanowi przychód podatkowy Spółki. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że wynagrodzeniem (ani przychodem podatkowym) Spółki nie są wierzytelności nabywane przez Spółkę od jej klientów (faktorantów). Wierzytelności te są niejako substytutem towaru nabywanego przez Spółkę, natomiast wynagrodzeniem Spółki są odsetki umowne i prowizje naliczane w związku z nabyciem wierzytelności handlowych (czyli owego towaru). Skoro więc nabywane wierzytelności handlowe nie są przychodem Spółki, to kwoty wydatkowane jako ceny nabycia tych wierzytelności (w tym zaliczki na poczet ceny) nie są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów Zasadniczo zaliczka na poczet ceny nabycia wierzytelności wypłacana jest w wysokości 80% wartości wierzytelności brutto będącej przedmiotem przelewu. Pozostałe 20% ceny nabycia wypłacane jest niezwłocznie po zapłacie przez dłużnika tejże wierzytelności będącej przedmiotem nabycia. Jeśli dłużnik nie zapłaci wierzytelności stanowiącej przedmiot przelewu (nabycia), to pozostałe 20% wartości ceny wypłacane jest w określonym terminie po upływie terminu wymagalności wierzytelności jeśli Spółka przejęła ryzyko wypłacalności dłużnika (dot. UF bez regresu, innymi słowy faktoringu właściwego i pełnego) nie jest w ogóle wypłacane jeśli Spółka nie przejęła ryzyka wypłacalności dłużnika.

W przypadku UF bez regresu w celu zabezpieczenia się (reasekuracji) przed skutkami ewentualnego braku zapłaty przez dłużnika Spółka zawiera umowy ubezpieczenia należności z ubezpieczycielami W ramach takich umów ubezpieczenia, Spółka opłaca składki a ubezpieczyciel zobowiązany jest do wypłaty Spółce odszkodowania w przypadku gdy w terminie określonym w umowie nie otrzyma ona zapłaty wierzytelności od dłużnika (która to wierzytelność wcześniej była przedmiotem nabycia od faktoranta i klienta Spółki). Wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela pomniejszana jest o udział własny Spółki. W konsekwencji wypłaty odszkodowania na podstawie art. 828 k c roszczenie przeciwko dłużnikowi przechodzi ex lege na ubezpieczyciela. Odszkodowanie jest więc ekwiwalentem zapłaty wierzytelności przez jej dłużnika.

Oprócz sytuacji opisanej powyżej, w ramach której to Spółka posiada umowę ubezpieczenia z ubezpieczycielem, Spółka otrzymuje także odszkodowania od ubezpieczycieli, z którymi umowy ubezpieczenia należności zawarli klienci Spółki. Czyli w takim przypadku Spółka nie jest ubezpieczającym sensu stricto a beneficjentem ubezpieczenia (bądź to na podstawie umowy cesji praw z polisy bądź też jako uprawniony z innego podobnego tytułu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowania otrzymywane przez podatnika (Spółkę) od ubezpieczycieli (z tytułu szkody powstałej w wyniku braku zapłaty przez dłużnika wierzytelności będącej przedmiotem przelewu w ramach UF, które to odszkodowania stanowią zwrot wydatków na poczet ceny nabycia wierzytelności, która to cena z kolei nie stanowi kosztu uzyskania przychodu), podlegają wyłączeniu z przychodów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Spółkę odszkodowanie jako zwrot wydatków nie zaliczonych do kosztów podatkowych nie generuje po stronie spółki przychodu podatkowego. Bez znaczenia przy tym jest to, kto zawarł umowę ubezpieczenia: Spółka czy jej klient (istotny jest fakt, że beneficjentem polisy jest Spółka).

W aktualnej rzeczywistości gospodarczej i stanie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może budzić wątpliwości to, że środki wypłacone przez podmiot świadczący usługę faktoringu na rzecz nabywcy usługi faktoringu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu po stronie faktora (w tym przypadku Spółki). Mamy tutaj do czynienia z sytuacją, w ramach której wypłata przez faktora ceny nabycia wierzytelności, z założenia - nie ma charakteru definitywnego dla podmiotu świadczącego usługę faktoringu.

Typowym jest to (przy innym założeniu świadczenie usług faktoringu byłoby pozbawione sensu ekonomicznego) że faktor spodziewa się otrzymać zapłatę wierzytelności od dłużnika. W konsekwencji aktualnie nie jest kwestionowane to, że zapłata taka nie stanowi dla faktora przychodu podatkowego. Co ważne, w przypadku faktoringu właściwego (pełnego, bez regresu) zapłaty takiej faktor może domagać się tylko od dłużnika.

Ponad wszelką wątpliwość należy zatem stwierdzić, że wypłacona przez faktora klientowi cena nabycia wierzytelności jest dla faktora wydatkiem, ale nie jest kosztem uzyskania przychodu.

Skoro tak, to zasadnym jest stwierdzenie, że otrzymany zwrot (odszkodowanie od ubezpieczyciela) takiej kwoty nie stanowi przychodu podatkowego po stronie faktora, a to na podstawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych podatnikowi wydatków nie zaliczonych do kosztów podatkowych. Warto zauważyć na pewien automatyzm tego przepisu, a mianowicie o niezaliczeniu określonej kwoty do przychodów decyduje sam obiektywny fakt wcześniejszego niezaliczenia tej kwoty (albo jej ekwiwalentu) jako wydatku, do kosztów uzyskania przychodu. tak więc wykluczony jest w tym miejscu jakikolwiek element subiektywny (ocenny).

Wskazać należy, że ustawodawca nie definiuje żadnego (ani enumeratywnego ani taksatywnego) katalogu zwróconych wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodu, których zwrot (nie) jest przychodem. Ustawodawca nie wyłączył literalnie poza dyspozycję przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a przypadku, gdzie zwrot ma postać odszkodowania. Wykładnia, w myśl której odszkodowanie stanowiące rzeczywisty (w sensie celowościowym) zwrot wydatków nie zaliczonych do kosztów nie może być uznawane za przychód stosowana jest powszechnie przez sądy administracyjne.

Jako przykład można tutaj wskazać wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., I SA/Gd 358/07, gdzie stwierdza się, że kwota odszkodowania wypłacona podatnikowi, który uprzednio poniósł wydatki związane ze zdarzeniem wywołującym szkodę, a które zgodnie z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej poniesionym wydatkom, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy nie stanowi przychodu podatnika.

W uzasadnieniu Sąd słusznie zauważył, że w rozpoznawanej sprawie kwota odszkodowania wypłacona podatnikowi, który uprzednio poniósł wydatki związane ze zdarzeniem wywołującym szkodę, a które zgodnie z art. 16 u.p.d.o.p. nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej poniesionym wydatkom, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy nie stanowi przychodu podatnika. Oczywiście orzeczenie takie zostało wydane w konkretnej sprawie i nie tworzy prawa, ale z uwagi na zbieżność stanu faktycznego i istoty problemu z tym, jaki jest w przypadku Spółki winny mieć istotny wpływ na interpretację indywidualną udzieloną w odpowiedzi na niniejszy wniosek.

Stanowisko takie zajął również Minister Finansów w piśmie z dnia 27 kwietnia 2007 r. znak MB8/232/2007 opublikowanym w Biuletynie Informacyjnym dla Służb Ekonomiczno-Finansowych nr 14 (589) oraz w piśmie z dnia 29 maja 2007 r. znak MB8/420/2007 przytoczonym w dzienniku „Rzeczpospolita” z dnia 31 maja 2007 r.

Biorąc pod uwagę powyższe należy ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że skoro Spółka nie zalicza do kosztów podatkowych wydatków jakie ponosi w związku z wypłatą na rzecz swoich klientów środków pieniężnych stanowiących cenę nabycia wierzytelności na podstawie umowy faktoringu, to w konsekwencji otrzymane — w przypadku braku zapłaty przez dłużnika — odszkodowanie, jako zwrot wydatków nie zaliczonych do kosztów podatkowych nie generuje po stronie Spółki przychodu podatkowego. Bez znaczenia przy tym jest to kto zawarł umowę ubezpieczenia: Spółka czy jej klient.

Przychodem będzie natomiast nadwyżka otrzymanego odszkodowania nad poniesionymi wydatkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie przed merytorycznym ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę organ interpretacyjny podnosi, iż kwestia będąca istotą wątpliwości interpretacyjnych w stosunku do Spółki została już rozstrzygnięta w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 maja 2011 roku, nr IPPB3/423-105/11-2/GJ, która to interpretacja została następnie po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków odwoławczych zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd rozpoznający sprawę uchylił przedmiotową interpretację wyrokiem z dnia 18 maja 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 2617/11 wskazując na uchybienia formalne w odniesieniu do uzasadnienia prawnego interpretacji, nie przesądzając jednocześnie o merytorycznej trafności zajętego przez organ interpretacyjny stanowiska. Uwzględniając wskazania Sądu co do sposobu sporządzenia uzasadnienia organ interpretacyjny w dniu 13 listopada 2012 roku nr IPPB3/423-105/11-5/12/S/GJ wydał ponownie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w odniesieniu do której Spółka utraciła prawo do jej zaskarżenia z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy organ interpretacyjny podkreśla, iż punktem wyjścia w przedmiotowej sprawie jest analiza przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów, zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Podstawowym warunkiem do zastosowania powołanego przepisu jest fakt, iż dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów podatkowych.

Dyspozycja tej normy odnosi się bowiem do takich kategorii wydatków, które zgodnie z obowiązującymi przepisami nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – katalog tego typu wydatków zawarty jest w art. 16 ust. 1 updop. Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. (sygn. FSK 2673/04). W wyroku tym zawarto następujące stwierdzenie: „Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazaną w skardze kasacyjnej podstawę za nieuzasadnioną, podzielając stanowisko Sądu I instancji przedstawione w zaskarżonym wyroku, że art. 12 ust. 4 pkt 6a updop odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych wydatków nie zaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów.” Tak więc nie są objęte normą wskazanego przepisu wydatki poniesione przez podatnika, które wiążą się z jego działalnością gospodarczą i które spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 updop, tzn. że wydatki te są poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz nie znajdują się w negatywnym katalogu kosztów podatkowych. Np. jeżeli podatnikowi zostaną zwrócone wydatki na reprezentację, na zaniechane inwestycje, na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych (z wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji), wydatki na zapłatę kar i odszkodowań i innych opłat o charakterze przymusowym, to wydatki takie nie stanowią kosztów podatkowych jako, że zostały wprost wyłączone z tych kosztów w art. 16 ust. 1 updop; w konsekwencji zwrot takich wydatków nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powołuje się na przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a updop w sytuacji uzyskania odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela na podstawie umowy ubezpieczenia należności, które przysługują z kolei z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę jako faktora wierzytelności. Spółka uważa, że wypłacona przez nią kwota faktorantowi nie jest dla niej kosztem podatkowym. A zatem otrzymany zwrot takiej kwoty nie stanowi przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Spółki, wydatkiem, o którym mowa w treści art. 12 ust. 4 pkt 6a updop są środki pieniężne wypłacone przez Spółkę świadcząca usługi factoringu na rzecz nabywcy usługi factoringu. Spółka uznaje, że wypłata powyższych środków nie ma charakteru definitywnego, bowiem podmiot świadczący usługę faktoringu spodziewa się otrzymania spłaty przekazanej uprzednio kwoty finansowania, a zatem wydatek nie stanowi kosztu podatkowego i w konsekwencji spłata wydatków nie stanowi przychodu.

W ocenie organu, stanowisko Spółki opiera się na przyjęciu błędnego założenia. Gdyby przyjąć rozumowanie Spółki, to wydatek na zakup towarów, który będzie „zwrócony” przy sprzedaży tych towarów, nie byłby kosztem podatkowym, a uzyskania cena – przychodem. Normą art. 12 ust. 4 pkt 6a objęte zostały tylko takie wydatki, które z mocy prawa są wyłączone z kosztów podatkowych. Nie są objęte normą tego przepisu wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności, gdyż wydatki te będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w przyszłości, w momencie uzyskania spłaty.

Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 358/07, w którym Sąd stwierdził: „(…) kwota odszkodowania wypłacona podatnikowi, który uprzednio poniósł wydatki związane ze zdarzeniem wywołującym szkodę, a które zgodnie z art. 16 u.p.d.o.p. nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej poniesionym wydatkom, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy nie stanowi przychodu podatnika”.

W ocenie organu, powyższy wyrok potwierdza całkowicie jego stanowisko w niniejszej sprawie, nie zaś stanowisko Spółki. Wyrok sądowy został wydany na gruncie stanu faktycznego, w którym podatnikowi wypłacono odszkodowanie, które odpowiadało wydatkom na naprawy powypadkowe, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 50 koszty remontów powypadkowych są wyłączone z kosztów podatkowych, o ile nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Z uwagi na powyższe wyłączenie podatnik nie zaliczył wydatków z tytułu remontów do kosztów uzyskania przychodów. A zatem w zakresie odszkodowania z ubezpieczenia ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. W przedmiotowej sprawie nie dochodzi do sytuacji, w której Spółka ponosi wydatki wyłączone w art. 16 ust. 1 updop. Zatem odszkodowanie nie stanowi zwrotu takich wydatków. Art. 12 ust. 4 pkt 6a nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W związku z powyższym Spółka winna rozpoznać przychód w postaci odszkodowania na podstawie art. 12 ust. 1 updop, zgodnie z którym, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne , w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop). Użycie w przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Spółka w momencie otrzymania odszkodowania winna wykazać przychód podatkowy. Skoro odszkodowanie rekompensuje Spółce brak spłaty przez dłużnika klienta Spółki, należy je powiązać z kwotą wydatkowaną przez Spółkę przy zakupie wierzytelności. A zatem w kosztach uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, Spółka uwzględni wysokość środków wypłaconych faktorantowi za nabyte wierzytelności.

Należy podkreślić, że otrzymane odszkodowanie ściśle wiąże się z nabytymi wierzytelnościami. Gdyby Spółka nie nabyła wierzytelności nie zawarłaby umowy ubezpieczenia należności. Skoro ubezpieczyciel ma obowiązek wypłacić odszkodowanie, gdy Spółka nie otrzyma zapłaty należności z tytułu nabytych wierzytelności, w ocenie organu istnieje związek przyczynowo- skutkowy między odszkodowaniem a zapłatą za nabyte wierzytelności, co oznacza związek między przychodem podatkowym w postaci odszkodowania a środkami wypłaconymi klientom Spółki za wierzytelności jako kosztami uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.