Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP4/443-305/13-2/ISN
z 3 października 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność produkcyjną w sektorze chemicznym, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

Do prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje wytwórnię chloru (dalej: Wytwórnia). Istniejąca Wytwórnia składa się z części o nazwie „A” oraz „B”. Spółka podejmuje działania w celu zwiększenia dziennej wydajności produkcyjnej Wytwórni.

Wytwórnia została rozbudowana przez T. GmbH (dalej: Wykonawca) z wykorzystaniem technologii membranowej. Wykonawca jest podmiotem niemieckim z siedzibą w Dortmundzie, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce i nie posiada obecnie siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Głównym celem rozbudowy Wytwórni było zwiększenie mocy produkcyjnej Spółki w zakresie wytwarzania produktów chemicznych, podlegających bezpośrednio sprzedaży opodatkowanej VAT lub zużywanych przez Spółkę do wytwarzania innych produktów będących przedmiotem sprzedaży. Dodatkowo rozbudowa miała na celu minimalizację kosztów produkcji poprzez zmniejszenie zużycia energii elektrycznej oraz wyeliminowanie rtęci z procesu produkcji. Prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Wykonawcy z tytułu przeprowadzenia rozbudowy Wytwórni zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Obecnie Spółka na podstawie kolejnej umowy z Wykonawcą (dalej: Umowa) zamierza dokonać dalszej modernizacji Wytwórni w zakresie adaptacji wytwórni chlorku rtęci do technologii membranowej poprzez dodanie dwóch elektrolizerów (dalej: Adaptacja). Adaptacja ma na celu dalsze zwiększenie wydajności Wytwórni.

Proces przeprowadzenia Adaptacji jest w pełni zindywidualizowany, uwzględniający wymagania Spółki oraz specyficzne warunki panujące na miejscu przeprowadzenia Adaptacji, takie jak: rozkład nieruchomości gdzie będzie przeprowadzona Adaptacja, warunki klimatyczne, charakterystyka surowców używanych w procesie produkcji, parametry techniczne mediów itp.

W związku z tym projekt rozbudowy Wytwórni jest unikalny i zasadniczo w niezmienionej postaci nie może być wykorzystany w innej lokalizacji.

Zakres obowiązków Wykonawcy niezbędnych do przeprowadzenia Adaptacji będzie obejmował:

• udzielenie Spółce wieczystej, niewyłącznej i niezbywalnej licencji na wykonanie, użytkowanie i konserwację Adaptacji;
• zapewnienie usług inżynierskich niezbędnych do przeprowadzenia Adaptacji – Wykonawca przygotuje niezbędne projekty inżynierskie na podstawie własnego know-how oraz podstawy projektowej. Usługi inżynierskie, co do zasady będą realizowane w Niemczech i obejmują m.in. wykonanie niezbędnych projektów inżynierskich, w tym w zakresie Adaptacji, „A” oraz „B” oraz przygotowanie dokumentacji projektowej, tj. dostarczenie projektu podstawowego oraz związanego z nim projektu szczegółowego (specyfikacje i dokumenty projektowe), oraz dokumentacji związanej z usługami inżynierskimi (opis procesu właściwych urządzeń technologicznych, specyfikacje zapytania dotyczącego nowych lub naprawianych urządzeń, zalecenia dotyczące zmian wymaganych w istniejącym systemie przewodów rurowych, kwestie analityczne – harmonogram, instrukcje operacyjne).
  Natomiast Wnioskodawca będzie zobowiązany m.in.: do wykonania prac ogólnobudowlanych i prac inżynierskich dotyczących budowy, uzyskania urzędowych zezwoleń i uzgodnień inżynieryjnych (w tym niezbędnych dokumentów), przeprowadzenia procesu rejestracji żurawia dla hali elektrolizerów w Urzędzie Dozoru Technicznego itp.;
• dostarczenie sprzętu, materiałów i rekomendowanych części zamiennych do miejsca przeprowadzania Adaptacji – sprzęt wyszczególniony w Umowie (dalej: Elementy Składowe), zostaną dostarczone przez Wykonawcę do Spółki w Polsce. Wykonawca będzie odpowiedzialny za zakup i dostarczenie Elementów Składowych wymaganych do przeprowadzenia Adaptacji na miejsce montażu. Wartość Elementów Składowych wynosi ponad 70% wartości ceny z tytułu realizacji Umowy (nie uwzględniając wynagrodzenia za oddelegowanie pracowników Wykonawcy i szkolenia personelu Wnioskodawcy, które zostanie doliczone do podstawowej wartości wynagrodzenia ustalonego w Umowie). Elementy Składowe wchodzące w skład Adaptacji nabywa Wykonawca we własnym zakresie i następnie odsprzedaje Wnioskodawcy. Wykonawca zamówi i dostarczy Spółce również zalecane części zamienne do przeprowadzenia odbioru, rozruchu oraz na 2 lata normalnej eksploatacji. Natomiast Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapewnienia wszelkich niezbędnych elementów których dostawa nie leży w gestii Wykonawcy, m.in.: stacji zatężania ługu sodowego, stacji nanofiltracji solanki SRS, prostowników i transformatora, kabli grzewczych i ogrzewania elektrycznego, zasilania rozdzielni elektrycznej, a także wymiany i modyfikacji urządzeń istniejącej instalacji produkcyjnej koniecznych do zrealizowania Adaptacji – zgodnie z dokumentacją projektową Wykonawcy;
• nadzór nad montażem i rozruchem – Wykonawca oddeleguje specjalistów wymaganych do nadzoru podczas budowy, montażu oraz rozruchu i próby parametrów technicznych Adaptacji. Spółka jest zobowiązana korzystać z powyżej wymienionych usług. Usługi związane z montażem i rozruchem obejmują nadzór przy następujących etapach Adaptacji:
  • montaż elektrolizera i elementów pojedynczych ogniw – fizyczny montaż poszczególnych urządzeń lub części zostanie przeprowadzony przez podwykonawców lub pracowników Spółki. Jednakże właściwe wykonanie Umowy nie będzie możliwe bez specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i regularnego nadzoru ekspertów Wykonawcy w wyżej wymienionym zakresie. Nadzór ten będzie konieczny również ze względu na fakt, że Wykonawca udzielił gwarancji procesowej na przedmiotową rozbudowę;
  • ocena bezpieczeństwa przed rozruchem, tj. potwierdzenie, że konstrukcja i wyposażenie są zgodne ze specyfikacjami projektowymi, lokalnymi przepisami i normami oraz, że projekt spełnia obowiązujące przepisy i normy, potwierdzenie wdrożenia procedur bezpieczeństwa, obsługi, utrzymania; potwierdzenie, że dla nowych urządzeń przeprowadzono analizę zagrożeń procesowych; potwierdzenie przeprowadzenia niezbędnego szkolenia każdego pracownika zajmującego się obsługą procesu lub mającego kontakt z nową instalacją, zapewnienie, że wszystkie ostrzeżenia, oznaczenia, etykiety, znaki oraz wymagany sprzęt bezpieczeństwa są zamontowane i gotowe do użytku oraz czy informacja na temat bezpieczeństwa procesu jest dostępna dla pracowników;
  • odbiór – w ramach tej fazy pracownicy Wykonawcy wraz z pracownikami Spółki przeprowadzą kontrolę prawidłowości montażu oraz wskażą poprawki, których dokonanie jest konieczne przed przystąpieniem do właściwego rozruchu. Wnioskodawca przekaże na tym etapie wiążące wskazówki, a pracownicy Wykonawcy będą kontrolować sposób ich realizacji. Uwzględnienie wskazówek będzie warunkiem przystąpienia do kolejnych faz rozruchu instalacji;
  • rozruch – w ramach rozruchu mechanicznego pracownicy Wnioskodawcy będą pracować pod nadzorem oddelegowanych do tego celu pracowników Wykonawcy, którzy będą: (1) wyznaczać pracownikom Spółki zadania do wykonania w ramach rozruchu, (2) kontrolować ich efekt i zlecać dokonanie ewentualnych poprawek lub modyfikacji, (3) decydować o możliwości przejścia do kolejnej czynności w ramach rozruchu mechanicznego, a także (4) o możliwości zakończenia fazy rozruchu mechanicznego i przejścia do fazy rozruchu technologicznego. Nadzór nad finalnym uruchomieniem Adaptacji (rozruch technologiczny lub procesowy), tj. rozruchem przeprowadzanym przy użyciu surowców docelowych – rola pracowników Wykonawcy będzie na tym etapie zbliżona do tej opisanej w odniesieniu do rozruchu mechanicznego. Ponadto od pewnego momentu prace w zakresie nadzoru mechanicznego i procesowego mogą być prowadzone równolegle;
  • próba eksploatacyjna – dodatkowo Wykonawca będzie uczestniczył przy przeprowadzeniu testów wydajności, tj. testów dotyczących spełnienia przez Adaptację gwarantowanych parametrów;
• szkolenia – Wykonawca przeprowadzi obowiązkowe szkolenia personelu Właściciela odpowiedzialnego za eksploatację i konserwację Adaptacji. W ramach szkoleń, wyznaczeni przez Spółkę pracownicy zostaną przeszkoleni w zakresie obsługi elektrolizerów, dzięki czemu będą mogli w pełni wykorzystywać funkcje przeprowadzonej Adaptacji. Szkolenie będzie się składać z kursu wprowadzającego dla personelu nadzoru oraz modułu praktycznego dla personelu obsługi. Wykonawca zakończy szkolenie operatorów w trakcie procesu mechanicznego i technologicznego. Szkolenia pracowników są obowiązkowe i mają być przeprowadzone w sposób umożliwiający pracownikom Wnioskodawcy obsługę hali elektrolizerów. Wynagrodzenie Wykonawcy za usługi szkoleniowe oraz związane z oddelegowaniem pracowników Wykonawcy będzie naliczane odrębnie, na podstawie dziennych stawek za każdą osobę i za każdy kalendarzowy dzień nieobecności tej osoby w macierzystym biurze Wykonawcy w Niemczech. Wynagrodzenie z tytułu oddelegowania pracowników Wykonawcy oraz świadczenia usług szkoleniowych zostaną doliczone do stałej części wynagrodzenia, ustalonej w Umowie;
• udzielenie gwarancji dla świadczonych usług inżynieryjnych oraz dla dostarczonych Elementów Składowych;
• zapewnienie osiągnięcia przez Adaptację gwarantowanych parametrów technicznych – Wykonawca udzieli gwarancji w zakresie uzyskania przez Adaptację określonych, gwarantowanych parametrów technicznych. Gwarancje parametrów technicznych zostaną zaprezentowane w ramach próby parametrów technicznych obejmującej 72 godziny ciągłej eksploatacji w standardowych warunkach operacyjnych przez Wnioskodawcę z pomocą Wykonawcy. W przypadku gdyby testy wydajności wykazały, że gwarantowane parametry techniczne nie zostały osiągnięte z powodów leżących po stronie Wykonawcy, będzie on zobowiązany do dokonania koniecznych modyfikacji bądź zapłaty kary umownej. W tej sytuacji przeprowadzenie Adaptacji przez pracowników i podwykonawców Spółki musi odbywać się pod nadzorem Wykonawcy, który przejmuje odpowiedzialność za rezultaty Adaptacji.
  
  

Do momentu złożenia wniosku Wykonawca wystawił na rzecz Wnioskodawcy faktury zaliczkowe (m.in. na zakup niezbędnych Elementów Składowych oraz na udzielenie licencji). W zależności od zaawansowania prac związanych z przeprowadzeniem Adaptacji, Wykonawca zgodnie z Umową będzie wystawiał po zakończeniu określonego etapu kolejne faktury. Dotychczas wystawione faktury oraz faktury które będą wystawiane przez Wykonawcę dokumentują poszczególne świadczenia realizowane na podstawie Umowy i zawierają kwotę podatku należnego według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%). Spółka traktuje przedmiotowe wydatki inwestycyjne jako związane z jej działalnością opodatkowaną VAT w zakresie produkcji i sprzedaży substancji chemicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy dokumentujących realizację świadczeń opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Wykonawcę, dokumentujących realizację przez Wykonawcę wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczeń.

Uzasadnienie

Spółka opiera swoje stanowisko na następujących argumentach:

1. świadczenie nabyte przez Spółkę od Wykonawcy będzie stanowić kompleksowe świadczenie traktowane na gruncie ustawy o VAT jako dostawa towarów wraz z ich montażem. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, wystawianie przez Wykonawcę na rzecz Spółki faktur z tytułu przedmiotowej sprzedaży z wykazanym na nich podatkiem należnym jest prawidłowe,
2. Adaptacja związana będzie z realizowanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
   
   

1. Kwalifikacja świadczeń Wykonawcy jako dostawy z montażem

Kompleksowy charakter świadczeń Wykonawcy

Wnioskodawca podkreślił, że w sytuacji gdy świadczenie dostawcy lub usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń) będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, wówczas co do zasady mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym).

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Przykładowo, w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, Trybunał stwierdził, że w celu weryfikacji czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Zdaniem TSUE nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.

Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE Spółka podkreśliła, że jej zamiarem było nabycie jednego świadczenia kompleksowego w postaci Adaptacji (dodania dwóch elektrolizerów). Niewątpliwym jest, że zakup poszczególnych towarów czy też usług nie był przedmiotem zainteresowania Spółki i nie stanowił dla niej takiej wartości, jaką stanowi jedno kompleksowe świadczenie w postaci Adaptacji. Co więcej, nabycie tylko wybranych usług lub towarów, np. licencji bez dokumentacji technicznej i sprzętu byłoby dla Wnioskodawcy całkowicie bezużyteczne. Spółka bez odpowiedniej wiedzy Wykonawcy przekazanej w postaci dokumentacji, w ramach usług nadzoru i szkoleń, nie byłaby w stanie w sposób właściwy i pełny wykorzystać nabyte towary. W szczególności Spółka nie mogłaby korzystać z Adaptacji bez zakupu stosownej licencji, obejmującej m.in. użytkowanie oraz jej konserwację, natomiast bez zakupu odpowiednich usług inżynierskich, doradczych i szkoleniowych nie byłaby w stanie samodzielnie przeprowadzić montażu nowych elektrolizerów zachowując ich docelowe parametry techniczne (wydajność).

Tym samym, zdaniem Spółki rozdzielanie usługi projektowania, dostawy towarów, usług nadzoru nad montażem i uruchomieniem Adaptacji oraz udzielenia licencji na wykonanie, użytkowanie oraz konserwację Adaptacji, czy też przeszkolenia personelu w zakresie eksploatacji i konserwacji zaprojektowanej Adaptacji, byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione. Konsekwentnie, świadczenie objęte Umową i wykonywane przez Wykonawcę należy uznać za świadczenie kompleksowe.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Rozumowanie TSUE zostało przyjęte również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo przytoczyć można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 17 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 901/10), w którym Sąd zwrócił uwagę, że „Z uwagi na brak definicji świadczenia złożonego w polskiej ustawie i dyrektywach unijnych, konieczne jest każdorazowe przeanalizowanie, na gruncie konkretnego stanu faktycznego, charakteru szeregu powiązanych ze sobą czynności” a następnie powołując się na analizę orzecznictwa TSUE dokonaną przez sąd pierwszej instancji oraz wnioski płynące z krajowego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie świadczeń kompleksowych stwierdził, że „(...) w przypadku zleconej przez inwestora roboty budowlanej, wykonywanej przez usługodawcę będącego jednocześnie wykonawcą towaru (zabudowy balkonu), wykorzystanego w ramach usługi budowlanej (montażu tej zabudowy), mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, mającym charakter roboty budowlanej. Dla inwestora (klienta) istotna jest przecież określona robota budowlana (zamontowanie zabudowy balkonu), a nie zakup samego towaru (zabudowy), który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi budowlanej”.

Konsekwentnie – zdaniem Wnioskodawcy – czynności wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Spółki stanowią jedno kompleksowe świadczenie, w ramach którego za świadczenie główne uznać należy dostawę towarów (sprzętu i materiałów oraz części zamiennych), które stanowią dla Spółki największą wartość materialną (stanowią ponad 70% stałej części wynagrodzenia dla Wykonawcy) oraz będą wpływać bezpośrednio na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT (produkcja wyrobów chemicznych), zaś towarzyszące temu usługi należy traktować jako świadczenia pomocnicze, których miejsce i sposób opodatkowania wyznacza świadczenie główne.

Kwalifikacja świadczeń Wykonawcy jako dostawy z montażem na gruncie ustawy o VAT

Jak wykazano wyżej, czynności wykonywane przez Wykonawcę w ramach Umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie, w ramach którego za świadczenie główne uznać należy dostawę towarów (sprzętu i materiałów oraz części zamiennych), zaś towarzyszące temu usługi należy traktować jako świadczenia pomocnicze, których miejsce i sposób opodatkowania wyznacza świadczenie główne.

W tym miejscu rozważyć należy wpływ świadczeń pomocniczych na naturę świadczenia głównego, a mianowicie czy pozwalają one na uznanie, że w ramach Umowy dochodzi po stronie Wykonawcy do „prostej” dostawy towarów, czy też do tzw. dostawy z instalacją/montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że „miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem”.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że ustawodawca w określonych okolicznościach nie tylko dopuszcza, ale wręcz nakazuje traktowanie kilku świadczeń jako świadczenia kompleksowego, dla którego świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów, opodatkowana w miejscu instalacji lub montażu.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęć „montaż lub instalacja”, dlatego też w opinii Wnioskodawcy pojęcia te powinny być rozumiane w sposób literalny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl) „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Spółki, jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też, a contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru lub sprzętu.

Stanowisko organów podatkowych i doktryny prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji świadczeń jako dostawy z montażem na gruncie ustawy o VAT

Poprawność powyższej tezy potwierdza również stanowisko Ministra Finansów wyrażone w indywidualnych interpretacjach wydanych w jego imieniu przez Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej z 12 października 2012 r. (sygn. ILPP4/443-300/12-5/ISN) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zwrócił uwagę, że „(...) do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem tut. Organu, jako »proste czynności« należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu”;
• w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1106/10-4/KC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „Wnioskodawca (...) dostarczając kompletne turbiny wiatrowe, podejmuje szereg czynności, które mają na celu umożliwienie ich prawidłowego użytkowania. Instalacja turbiny wiatrowej nie ogranicza się do prostych czynności, lecz wymaga kompleksowego, specjalistycznego montażu. Ponadto, zanim nastąpi przekazanie kompletnej instalacji klientowi, przeprowadzone będą testy sprawdzające działanie całości. Zatem, czynności wykonywane w ramach instalacji przez Wnioskodawcę nie mogą stanowić prostych czynności, które wyłączają zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Mając na względzie opis sprawy oraz przedstawione powyżej przepisy, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę czynności będą stanowić dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy”;
• w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2010 r. (sygn. ILPP2/443-358/10-2/ISN) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którą „(...) jako »proste czynności« należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu”.
  
  

W podobnym tonie wypowiada się doktryna prawa podatkowego definiując dostawę z instalacją lub montażem: „Naszym zdaniem, przez instalację lub montaż należy rozumieć wszelkie czynności, których celem jest właściwe działanie dostarczonego towaru i bez których towar stanowi jedynie część urządzenia (maszyny) lub innego towaru, i nie może być w pełni wykorzystywany zgodnie ze swoimi właściwościami lub przeznaczeniem. Nie oznacza to jednak, że z instalacją lub montażem mamy do czynienia w przypadku zamówienia przez nabywcę komputera (innego urządzenia), który sam w sobie jest kompletnym towarem, zdatnym do użytku (wykorzystania), ale wymaga np. instalacji właściwego oprogramowania, bez którego nie będzie on mógł być wykorzystany (używany). Tego typu instalacja nie zmienia faktu, że towar jest nabywany bez instalacji lub montażu. Towar musi być wmontowany lub zainstalowany (dołączony na stałe do innego towaru, w tym także budynku lub gruntu) lub zmontowany (połączony na stałe z innymi towarami w celu uzyskania właściwego towaru). »Na stałe« oznacza takie połączenie, bez którego towar nie może być wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem, ale może być wymontowany. Przykładem takiej dostawy będzie sytuacja, w której towar jest dostarczany w częściach i dopiero na miejscu (np. w fabryce nabywcy) składany w całość, przy czym bez złożenia towar ten nie ma dla nabywcy większej wartości, ponieważ jest to tylko suma wartości poszczególnych składników, a nabywca potrzebuje np. działającej maszyny. Podobnym przykładem może być np. zlecenie wybudowania fabryki »pod klucz«. Dostawca fabryki ma za zadanie nabyć (wytworzyć) towary, z których wybuduje fabrykę (np. cegły) lub, które posłużą do jej wyposażenia. Nabywca zamówił fabrykę »pod klucz«, a nie części składowe: cegły, cement, piasek, rury, dachówki, drzwi, żarówki, maszyny, urządzenia itp.” (Zdzisław Modzelewski, Grzegorz Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w opisanym stanie sprawy nie może być mowy o prostych czynnościach umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Proces montażu będzie bowiem procesem skomplikowanym pod względem technologicznym. Co więcej, montaż ten nie byłby możliwy bez wiedzy i doświadczenia ekspertów Wykonawcy i ich nadzoru w tym zakresie. Jak wskazano w opisie sprawy, nadzór ten będzie obejmować:

• bieżące konsultacje wszelkich wątpliwości związanych z budową i/lub technologią;
• na etapie montażu i instalacji Adaptacji – udzielanie Spółce instrukcji i wytycznych co do sposobu realizacji projektu procesowego jak również projektów wykonawczych oraz bieżący nadzór sposobu realizacji przez Spółkę uzgodnionych działań;
• na etapie uruchamiania Adaptacji:
  • przegląd zgodności dokonanego montażu elektrolizerów z przygotowanymi przez Wykonawcę bazowym projektem procesowym oraz projektami wykonawczymi w poszczególnych branżach;
  • nadzór przy przedwstępnym rozruchu i sprawdzenie elementów bezpieczeństwa;
  • nadzór nad rozruchem Adaptacji;
  • przeprowadzenie testów wydajności, tj. testów dotyczących spełnienia gwarantowanych parametrów technicznych po rozruchu technologicznym.
  
  

Konsekwentnie należy uznać, że poziom skomplikowania procesu Adaptacji wskazuje, że w analizowanym zdarzeniu elementy dostarczone Spółce przez Wykonawcę będą przedmiotem instalacji lub montażu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Cytowany wyżej przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wymaga również, aby czynności montażu lub instalacji były wykonywane przez dokonującego dostawy towarów lub przez podmiot działający na jego rzecz. Jednocześnie powyższy przepis nie określa, jaki stopień zaangażowania dostawcy towarów w ich montaż lub instalację powinien przesądzać o zakwalifikowaniu danej dostawy jako dostawy z instalacją lub montażem. W szczególności nie wynika z niego, aby chodziło wyłącznie o fizyczne czynności składania ze sobą w odpowiedni sposób elementów konstrukcyjnych danego towaru. Co więcej, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zaprezentowana w przykładowo powołanych interpretacjach indywidualnych, w zakresie użytego tam pojęcia „prostych czynności” kładzie nacisk raczej na specjalistyczną wiedzę posiadaną przez dostawcę towaru, niezbędną do jego instalacji lub montażu niż konieczność realizacji czynności wyłącznie przez dostawcę.

Reasumując, mając na uwadze stałe zaangażowanie Wykonawcy w proces Adaptacji oraz fakt, że realizacja Umowy (tj. przeprowadzenie Adaptacji) wyłącznie w oparciu o dostarczony sprzęt i dokumentację byłaby niemożliwa bez specjalistycznej wiedzy oraz doświadczenia pracowników Wykonawcy sprawujących nadzór nad podmiotami dokonującymi fizycznych czynności montażu i instalacji (tj. Spółką i podwykonawcami), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywane na jego rzecz przez Wykonawcę czynności stanowią jedno kompleksowe świadczenie – dostawę towarów wraz z ich instalacją lub montażem podlegającą opodatkowaniu w kraju instalacji lub montażu, tj. w Polsce.

2. Konsekwencje podatkowe realizacji dostawy z montażem przez Wykonawcę

Przedmiotowa transakcja, jako dostawa z montażem o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu w Polsce, tj. w miejscu, w którym towary będą montowane.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne „nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. nabywcą jest:
   • w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
   • w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3. dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju”.
   
   

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT, aby obowiązek rozliczenia podatku należnego ciążył na nabywcy, dokonujący dostawy na terytorium Polski m.in. nie może być zarejestrowany w Polsce na potrzeby VAT. Powyższy warunek nie zostanie spełniony, gdyż Wykonawcą jest podatnik zarejestrowany na potrzeby VAT jako „podatnik VAT czynny”. Realizacja Adaptacji wiąże się więc z obowiązkiem rozliczenia podatku należnego przez Wykonawcę, jako podmiot zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce.

Podsumowując, w opinii Spółki podatek należny powinien zostać wykazany przez Wykonawcę na wystawionych fakturach, dokumentujących wykonanie świadczeń przewidzianych w Umowie.

3. Prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Wykonawcę

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że ponosząc wskazane wydatki na Adaptację będzie działała w celu rozwoju prowadzonej przez nią działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Przeprowadzenie Adaptacji umożliwi Spółce zwiększenie sprzedaży środków chemicznych, podlegających opodatkowaniu VAT. Należy podkreślić, że istnieje ścisły związek między wydatkami poniesionymi w ramach Umowy na Adaptację (w tym udzielenie licencji, świadczenie usług inżynierskich, dostawa wyposażenia, materiałów i rekomendowanych części zamiennych, prowadzenie nadzoru, przeprowadzenie szkoleń oraz udzielenie gwarancji), a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii Spółki – istnieje bezsprzeczny związek między przyszłymi wydatkami związanymi z Adaptacją a czynnościami Spółki opodatkowanymi VAT. Wnioskodawca podkreślił także, że wydatki te nie pozostają w związku z czynnościami niezwiązanymi z działalnością opodatkowaną Spółki lub czynnościami zwolnionymi z VAT.

Ponadto – zdaniem Wnioskodawcy – nie istnieje żadna z przesłanek wymienionych w katalogu zawartym w art. 88 ustawy o VAT, które uniemożliwiałyby odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Wykonawcę. W opinii Spółki – nie ulega zatem wątpliwości, że będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Adaptację.

4. Kwalifikacja świadczeń Wykonawcy na gruncie wcześniej wydanych interpretacji indywidualnych

Prawidłowość przedstawionego stanowiska znajduje pełne potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-510/12-2/KC (dalej: interpretacja Wykonawcy), wydanej na rzecz Wykonawcy w zakresie wcześniejszych prac związanych z rozbudową Wytwórni. Przedmiotowa interpretacja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego:

• W 2007 r. Spółka zawarła z Wykonawcą kontrakt na rozbudowę zakładu chloro-alkaliów o elektrolizę membranową (54.000/135.000 ton/rok NAOH 100%) celem zwiększenia mocy produkcyjnych Spółki w zakresie wytwarzania produktów chemicznych (dalej: Kontrakt);
• Wykonawca jest podmiotem niemieckim, zarejestrowanym dla celów polskiego podatku VAT w Polsce i nie posiadał siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski;
• Na potrzeby realizacji inwestycji, tj. rozbudowy Wytwórni, do istniejącego budynku (hala elektrolizerów rtęciowych) Spółka dobudowała m.in. budynek elektrolizy membranowej (hala elektrolizerów membranowych) i budynek techniczny oraz odpowiednie ciągi technologiczne i infrastrukturę (z uwzględnieniem m.in. projektu procesowego oraz projektów wykonawczych sporządzonych przez Wykonawcę oraz jego wytycznych, co do projektu w branży konstrukcyjno-architektonicznej);
• Proces projektowania rozbudowy Wytwórni był w pełni zindywidualizowany, uwzględniający wymagania Spółki oraz specyficzne warunki panujące na miejscu wykonania instalacji;
• Zgodnie z zapisami Kontraktu, zakres obowiązków Wykonawcy niezbędnych do rozbudowy istniejącej Wytwórni obejmował:
  • udzielenie Spółce licencji na wykonanie, użytkowanie i konserwację rozbudowy;
  • zapewnienie usług inżynierskich niezbędnych do przeprowadzenia rozbudowy – usługi inżynierskie obejmowały przygotowanie rysunków technicznych oraz dokumentacji dla przedmiotowej inwestycji i były realizowane w Niemczech. W szczególności, Wykonawca przygotował bazowy projekt procesowy (tj. projekt dotyczący rozbudowy Wytwórni o elektrolizę membranową) oraz projekty wykonawcze w niektórych branżach (np. branża elektryczna, pomiarowa etc.);
  • dostarczenie wyposażenia, materiałów i rekomendowanych części zapasowych na miejsce rozbudowy – towary wyszczególnione w umowie (wyposażenie i materiały niezbędne do rozbudowy oraz części zapasowe) były dostarczone przez Wykonawcę do Spółki w Polsce, na miejsce rozbudowy w latach 2007-2009. Wartość dostarczonego wyposażenia, materiałów i rekomendowanych części wynosiła ponad 70% wartości Kontraktu;
• Prowadzenie nadzoru nad budową i uruchomieniem rozbudowy, w tym oddelegowanie personelu technicznego Wykonawcy odpowiedzialnego za zapewnienie wsparcia w zakresie montażu, instalacji i próby parametrów technicznych. Montaż dostarczonego wyposażenia został przeprowadzony przez podwykonawców oraz pracowników Spółki. Jednakże, właściwe wykonanie Kontraktu nie byłoby możliwe bez specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i regularnego nadzoru ekspertów Wykonawcy w wyżej wymienionym zakresie. Nadzór ten był konieczny również ze względu na fakt, że Wykonawca udzielił gwarancji procesowej na przedmiotową rozbudowę;
• Organizacja i przeprowadzenie szkoleń pracowników Wnioskodawcy zajmujących się eksploatacją i utrzymaniem ruchu instalacji, w tym szkolenie wyjazdowe (praktyczne) na podobnej instalacji oraz przekazanie personelowi Spółki wszelkich wskazówek niezbędnych do uruchomienia produkcji („operating manual”);
• Udzielenie gwarancji dla świadczonych usług inżynieryjnych (gwarancja inżynieryjna) oraz dla dostarczonego sprzętu i materiałów (gwarancja mechaniczna);
• Zapewnienie osiągnięcia przez rozbudowę gwarantowanych parametrów technicznych (gwarancja procesowa) – Wykonawca udzielił gwarancji procesowej w zakresie uzyskania przez rozbudowaną instalację określonych, gwarantowanych parametrów technicznych.
  
  

W latach 2007-2010 Wykonawca wystawiał faktury dokumentujące poszczególne świadczenia realizowane w ramach rozbudowy Wytwórni i wykazywał na nich kwotę podatku należnego według stawki 22%.

W okolicznościach opisanych powyżej (w tożsamym stanie faktycznym) Spółka również wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturach wystawianych przez Wykonawcę w latach 2007-2010 z tytułu rozbudowy Wytwórni. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2012 r. przyznał Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawianych przez Wykonawcę w zakresie świadczeń związanych z rozbudową Wytwórni w latach 2007-2010.

W interpretacji Wykonawcy Minister Finansów przyjął stanowisko, że:

• całość świadczeń realizowanych przez Wykonawcę w ramach procesu inwestycyjnego należy rozpatrywać w kategoriach świadczenia kompleksowego, bowiem „(...) opisane we wniosku przez Wnioskodawcę, czynności w zakresie udzielenia licencji, przygotowania odpowiednich projektów, dostarczenia na obszar realizacji rozbudowy wyposażenia, materiałów i części zapasowych oraz prowadzenia nadzoru nad budową i uruchomieniem Rozbudowy, stanowią elementy jednego świadczenia kompleksowego. Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca, zgodnie z ustalonymi w Umowie warunkami wykonał cały proces inwestycyjny dla Nabywcy, na który składał się zakup elementów instalacji elektrolizy membranowej oraz ich montaż, z uwzględnieniem specyfiki miejsca realizacji inwestycji już na etapie jej projektowania”;
• świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez Wykonawcę czynnościom powinna być w świetle art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dostawa towarów, tj. instalacja elektrolizy membranowej;
• czynności realizowane przez Wykonawcę wymagały specjalistycznej wiedzy i umiejętności, a w konsekwencji ,,(...) stałe zaangażowanie Wnioskodawcy w proces montażowy instalacji wytwórni poprzez sprawowany nadzór nad pracami na każdym etapie procesu, w oparciu o dostarczony sprzęt i dokumentację oraz wykorzystanie specjalistycznej wiedzy, pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem (...)”;
• tym samym przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu w miejscu dokonania instalacji, tj. w Polsce.
  
  

Należy podkreślić, że powołane wyżej interpretacje dotyczyły stanu faktycznego bardzo zbliżonego do zdarzenia będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. W szczególności, zarówno w przypadku rozbudowy Wytwórni jak i przedmiotowej Adaptacji, Wykonawca realizuje na rzecz Spółki szereg świadczeń (udzielenie licencji, usługi inżynierskie, dostawa wyposażenia, materiałów i części zamiennych wraz z usługami towarzyszącymi w zakresie nadzoru nad instalacją, organizacja szkoleń i udzielenie gwarancji), które z perspektywy Spółki jako nabywcy tworzą jedno kompleksowe świadczenie w postaci rozbudowy/adaptacji Wytwórni w sposób umożliwiający zwiększenie mocy produkcyjnych Spółki. W ramach tak określonego świadczenia kompleksowego, świadczeniem głównym jest dostawa towarów, tj. dostawa elektrolizerów wraz z instalacją. Jednocześnie zarówno w przypadku rozbudowy Wytwórni jak i przedmiotowej Adaptacji, chociaż montaż instalacji leży w gestii Wnioskodawcy to odbywa się on według wskazówek i pod stałym, ścisłym nadzorem Wykonawcy jako podmiotu udzielającego gwarancji procesowej. W konsekwencji, dostawa taka powinna być w obydwu przypadkach traktowana jako dostawa z montażem, podlegająca opodatkowaniu w miejscu realizacji, tj. w Polsce.

W konsekwencji, w opinii Spółki, wnioski dotyczące rozbudowy Wytwórni zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-510/12-2/KC wydanej na wniosek Wykonawcy oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2012 r. o sygn. ILPP4/443-444/12-2/BA, wydanej na wniosek Spółki, powinny znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego powyżej, tj. dalszej rozbudowy Wytwórni poprzez przeprowadzenie Adaptacji na zasadach analogicznych w stosunku do zrealizowanej przez Wykonawcę rozbudowy.

Mając na względzie wskazane powyżej okoliczności, Spółka wnioskuje jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.