INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 25 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących własnością Wnioskodawcy zlokalizowanych w zakładach produkcyjnych poddostawców - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących własnością Wnioskodawcy zlokalizowanych w zakładach produkcyjnych poddostawców.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem wymienników ciepła. W trakcie procesu produkcyjnego, Wnioskodawca wykorzystuje komponenty, dostarczane przez zewnętrznych poddostawców.

Wnioskodawca zawiera z niektórymi poddostawcami umowy, na podstawie których przekazuje do zakładów produkcyjnych poddostawców przyrządy do produkcji komponentów (np. matryce, płyty dociskacza z dociskaczem, stemple, dalej łącznie jako: „Przyrządy”).

Przyrządy przekazywane poddostawcom:

• zostały nabyte lub wytworzone przez Wnioskodawcę we własnym zakresie;
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania;
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;
• nie są wymienione w katalogu środków trwałych znajdującym się w art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyrządy stanowią własność Wnioskodawcy przez cały okres, w którym znajdują się w zakładach produkcyjnych poddostawców. Poddostawcy nie płacą Wnioskodawcy wynagrodzenia za korzystanie z Przyrządów. Koszty bieżących napraw i remontów Przyrządów obciążają poddostawców.

Za pomocą Przyrządów poddostawcy wykonują komponenty, które poddostawcy sprzedają Wnioskodawcy. Zgodnie z umowami zawieranymi z poddostawcami Przyrządy są wykorzystywane wyłącznie do produkcji komponentów na rzecz Wnioskodawcy. Poddostawcy nie są uprawnieni do wykorzystywania Przyrządów do produkcji komponentów na rzecz innych niż Wnioskodawca podmiotów. Przyrządy są na tyle unikalne, że przy ich wykorzystaniu można produkować wyłącznie komponenty zamawiane przez Wnioskodawcę.

Po rozwiązaniu/wygaśnięciu umowy, na podstawie której poddostawcy korzystają z Przyrządów, poddostawcy zwracają Przyrządy Wnioskodawcy.

Niekiedy zdarza się również, że po rozwiązaniu/wygaśnięciu umowy, Przyrządy pozostają u poddostawców, do czasu ich wykorzystania w kolejnym projekcie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Przyrządów będących własnością Wnioskodawcy zlokalizowanych w zakładach produkcyjnych poddostawców, które są po rozwiązaniu umowy zwracane Wnioskodawcy, stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu...
2. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Przyrządów będących własnością Wnioskodawcy zlokalizowanych w zakładach produkcyjnych poddostawców, które nie będą po rozwiązaniu umowy zwracane Wnioskodawcy, stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu...

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 2. Pytanie oznaczone numerem 1 stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej Przyrządów stanowiących własność Wnioskodawcy, znajdujących się w zakładach produkcyjnych poddostawców.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących argumentów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są m.in. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanie zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy.

W myśl art. 16a ww. ustawy, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
• maszyny, urządzenia i środki transportu,
• inne przedmioty
  
  o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określone w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

• zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika we własnym zakresie;
• stanowią własność lub współwłasność podatnika;
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania;
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;
• są wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą podatnika albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu;
• nie są wymienione w katalogu środków trwałych znajdującym się w art. 16c ustawy

Przyrządy stanowiące własność Wnioskodawcy a znajdujące się w zakładach produkcyjnych poddostawców spełniają wszystkie wskazane powyżej wymogi.

Z uwagi jednak na fakt, że poddostawcy nie płacą Wnioskodawcy odrębnego czynszu najmu (dzierżawy) Przyrządów, należy rozważyć możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Przyjmuje się, że za nieodpłatne można uważać świadczenie, którego spełnienie nie powoduje po stronie otrzymującego obowiązku wzajemnego świadczenia na rzecz dającego. Pod tym pojęciem, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Stwierdzić należy, że nieodpłatne świadczenie ma miejsce w tych przypadkach, w których na skutek działania jednego podmiotu, drugi – kosztem tego pierwszego – uzyskuje korzyści.

W przedmiotowej sprawie – w ocenie Wnioskodawcy – nie dochodzi do nieodpłatnego używania Przyrządów przez poddostawców kosztem Wnioskodawcy. Trzeba bowiem mieć na względzie, że strony transakcji łączy umowa, na podstawie której poddostawcy dostarczają Wnioskodawcy komponenty wyprodukowane przy pomocy udostępnionych im Przyrządów. Za te komponenty poddostawcy otrzymują wynagrodzenie.

Umieszczenie Przyrządów w zakładach produkcyjnych poddostawców, ma na celu umożliwienie wyprodukowania przez nich zamówionych przez Wnioskodawcę komponentów. Komponenty te są następnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do produkcji wymienników ciepła, które Wnioskodawca sprzedaje, uzyskując z tego tytułu przychód. Przyrządy są więc wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Doszło wprawdzie do czasowego przekazania Przyrządów poddostawcom, jednak nastąpiło to wyłącznie celu wytworzenia na zlecenie Wnioskodawcy określonych komponentów.

Udostępnienie Przyrządów poddostawcom nie stanowi więc czynności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest więc podstaw do zastosowania tego przepisu i wyłączenia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy Przyrządy te zostały jedynie czasowo przekazane poddostawcy i zostaną zwrócone Wnioskodawcy po rozwiązaniu umowy.

Stanowisko takie prezentowane jest również przez organy podatkowe. Jako przykład wskazać można na interpretację indywidualną z dnia 7 lutego 2013 r. wydaną przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBI/2/423-1451/12/JS oraz interpretację indywidualną z dnia 3 lipca 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB5/423-294/12-4/RS.

Fakt, że w niektórych przypadkach po rozwiązaniu umowy z poddostawcą, Przyrządy nie będą zwracane Wnioskodawcy – w ocenie Wnioskodawcy – nie ma wpływu na możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od tychże Przyrządów. Będą one bowiem nadal własnością Wnioskodawcy, a mogą być wykorzystywane przy realizacji kolejnych projektów, co będzie wiązało się z zawarciem z poddostawcą, u którego znajduje się Przyrząd, stosownej umowy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zachowuje aktualność argumentacja przedstawiona w zakresie pytania 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w punkcie 1 wydatki na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
• stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
• nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że składnik majątkowy, który stanowi własność lub współwłasność podatnika oraz przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok, może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany, jeżeli jest kompletny i zdatny do użytku. W myśl bowiem cytowanego powyżej art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środek trwały podlega amortyzacji, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. Tak więc kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej, np. nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która co prawda może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełnia określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jej użytkowania.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne – myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpisy amortyzacyjne od prawidłowo ustalonej wartości początkowej środka trwałego, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie – co wymaga szczególnego podkreślenia w przedmiotowej sprawie – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c omawianej ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Nieodpłatnym jest świadczenie, którego spełnienie nie powoduje, po stronie otrzymującego, obowiązku wzajemnego świadczenia na rzecz dającego. Pod tym pojęciem, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Stwierdzić należy, że nieodpłatne świadczenie ma miejsce w tych przypadkach, w których na skutek działania jednego podmiotu, drugi – kosztem tego pierwszego – uzyskuje korzyści. Jednocześnie za nieodpłatne uznaje się takie świadczenie, którego spełnienie nie powoduje, po stronie otrzymującego, obowiązkowego wzajemnego świadczenia na rzecz przekazującego. Sam brak pobierania opłat za korzystanie z udostępnianych Przyrządów nie stanowi czynności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ważna jest bowiem treść relacji łączącej strony, która może w innej formie realizować ekwiwalentność świadczeń, które tym samym nie spełniają przesłanek nieodpłatności.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż opisane we wniosku składniki majątkowe stanowią własność Spółki, składniki te zostały przez Spółkę nabyte i zostały przyjęte do używania. Na dzień przyjęcia do używania były kompletne i zdatne do użytku, a Spółka przewiduje ich używanie w opisany powyżej sposób w okresie dłuższym niż rok. Ponadto, składniki te nie są wymienione w katalogu 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jednocześnie, udostępnienie poddostawcy ww. składników nie ma charakteru nieodpłatnego świadczenia (oddania do nieodpłatnego używania).

Tym samym, ww. składniki mogą być amortyzowane, a odpisy dokonywane od ich wartości początkowej odnoszone w koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zgodzić się także należy z twierdzeniem Wnioskodawcy, że sam fakt, że w niektórych przypadkach po rozwiązaniu umowy z poddostawcą, Przyrządy nie będą jemu zwracane nie ma wpływu na możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od tychże Przyrządów.

Należy jednak podkreślić, że w sytuacji, gdy po rozwiązaniu/wygaśnięciu umowy Przyrządy nie będą już służyły prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności Spółka nie będzie miała uprawnień do amortyzowania ww. składników majątku.

Wyjaśnić przy tym należy, że interpretację indywidualną wydano wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, natomiast w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego, który rzeczywiście zaistniał. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa, tut. organ podatkowy, nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.