INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 26 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wynagrodzenia wypłaconego przez Wnioskodawcę z tytułu cesji za koszt pośredni rozliczany w czasie proporcjonalnie do trwania poszczególnych umów najmu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wynagrodzenia wypłaconego przez Wnioskodawcę z tytułu cesji za koszt pośredni rozliczany w czasie proporcjonalnie do trwania poszczególnych umów najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1. Sp. z o.o. jest polską spółką kapitałową zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT (R., Wnioskodawca), R. prowadzi sprzedaż detaliczną odzieży i akcesoriów pod marką I..
2. U. Sp. z o.o. jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT (UF, Spółka). Spółka zajmuje się sprzedażą detaliczną odzieży i akcesoriów pod różnymi markami.
3. W ramach swojej działalności UF prowadziła m.in. 9 sklepów w Polsce, w których była sprzedawana odzież i akcesoria pod marką I. (Sklepy R). Sprzedaż towarów pod marką I. odbywała się na podstawie umowy franszyzy (Urnowa franszyzy).
4. Sklepy I. były prowadzone w lokalach, z których UF korzystała na podstawie umów najmu zawartych z właścicielami centrów handlowych. UF dokonała w pomieszczeniach, w których prowadzone były Sklepy R, inwestycji kwalifikowanych jako inwestycje w obcych środkach trwałych (np. adaptacje/przystosowanie powierzchni sklepowej) oraz w środki trwale stanowiące własność Spółki (np. elementy wyposażenia: meble, komputery, kasy fiskalne).
5. W Sklepach R byli zatrudnieni pracownicy na podstawie umowy z UF. Każdy sklep miał własnego kierownika. Sprzedaż towarów pod marką I. była również wspomagana przez pracowników biura UF (np. brand manedżera, pracowników administracji).
6. Sklepy R nie były wyodrębnione w oddział Spółki.
7. Dla celów zarządczych, głównie w celu określenia rentowności poszczególnych sklepów, Spółka ewidencjonowała realizowaną przez nie sprzedaż oraz koszty bezpośrednie (np. wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w sklepach i pochodnych, wartości sprzedawanych towarów, koszty najmu) na odrębnych kontach księgowych (centra przychodowo- kosztowe). Na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe było również wyselekcjonowanie określonych aktywów (np. środków trwałych) znajdujących się w danej lokalizacji (w konkretnym Sklepie RI).
8. Ewidencja analityczna prowadzona dla celów zarządczych nie uwzględniała jednak wszystkich kosztów prowadzenia sklepów np. brakowało w niej kosztów ogólnych, takich jak koszty administracyjne, koszty zarządzania sprzedażą pod marką I., koszty księgowe, koszty informatyczne, koszty obsługi płacowej. Na podstawie ewidencji księgowej nie było możliwe sporządzenie pełnego rachunku wyników oraz bilansu. Spółka nie sporządzała sprawozdań finansowych dotyczących poszczególnych lub wszystkich Sklepów RI.
9. Przychody (kwoty) wygenerowane w związku ze sprzedażą w Sklepach RI trafiały na zbiorczy rachunek bankowy Spółki. Z tego rachunku były również wypełniane zobowiązania związane z funkcjonowaniem wszystkich sklepów prowadzonych przez UF oraz Spółki, jako całości (nie tylko Sklepów RI).
10. 20 marca 2013 roku, UF wniosła aportem do R. aktywa znajdujące się w 7 Sklepach RI, głównie środki trwałe: meble, komputery, wyposażenie (Środki trwałe). W tym samym dniu nastąpiło przeniesienie własności aktywów do R. W przeszłości, UF odliczyła VAT naliczony związany z nabyciem lub wytworzeniem Środków trwałych.
11. Spółka wystawiła HI Fashion fakturę dokumentującą aport. Podstawą opodatkowania 23% VAT była wartość rynkowa Środków trwałych pomniejszona o VAT. W zamian za aport, R. wydała UE udziały o wartości netto Środków trwałych (tj. wartości pomniejszonej o podatek VAT), natomiast VAT był płatny przez R. gotówką.
12. 20 marca 2013 roku, UF zawarła z R. umowę zobowiązującą Spółkę do odpłatnej cesji praw (w tym prawa do korzystania z inwestycji w obcych środkach trwałych) i obowiązków wynikających z umów najmu 7 Sklepów RI (Cesja). Umowy cesji dotyczące poszczególnych lokalizacji pomiędzy UF, RI i właścicielami powierzchni sklepowych zostały zawarte z efektem na 28 marca br. Zgodnie z wolą stron, cesja obejmuje prawa i obowiązki od dnia ich przeniesienia na R., i co do zasady nie obejmuje zobowiązań UF istniejących w dniu poprzedzającym cesję (np. zobowiązań do zapłaty czynszu najmu) oraz istniejących w tej dacie wierzytelności Spółki.
13. Wynagrodzenie z tytułu Cesji (powiększone o 23% podatek VAT) zostało udokumentowane fakturą wystawioną przez UE do R.
14. Umowa Cesji wyszczególniała wynagrodzenie należne UF w odniesieniu do prawi obowiązków z umów najmu dotyczących poszczególnych lokalizacji Sklepów RI. Do końca obowiązywania poszczególnych umów najmu pozostał termin dłuższy niż rok, z reguły jest to okres kilkuletni.
15. R. kwalifikuje wynagrodzenie płatne UF z tytułu Cesji jako tzw. koszt pośredni potrącalny w czasie proporcjonalnie do trwania okresu poszczególnych umów najmu. Powyższa kwalifikacja jest spójna z ujmowaniem wynagrodzenia z tytułu Cesji jako kosztu dla celów rachunkowości.
16. 28 marca 2013 roku, UF sprzedała do R. niektóre towary (ubrania i akcesoria), pod marką I. (Towary). Spółka odliczyła VAT naliczony z tytułu zakupu sprzedanych towarów.
17. W związku z nabyciem części aktywów, praw i obowiązków UF, zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy, R. przejęła pracowników UF zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w 7 Sklepach RI oraz pracowników odpowiedzialnych za markę I. w biurze UF.
18. Z datą 27 marca 2013 roku została rozwiązana Umowy Franszyzy zawarta przez Spółkę. R. zawarła nową umowę franszyzy z franszyzodawcą obowiązującą od 28 marca 2013 roku.
19. Z datą 28 marca 2013 roku, Spółka zawarła z R. umowę agencyjną umożliwiającą jej sprzedaż odzieży i akcesoriów I. w 2, pozostałych w UF, Sklepach RI.
20. W tej samej dacie, UF i R. zawarły również umowy usługowe (Usługodawcą jest Spółka) dotyczące podnajmu części powierzchni biurowej oraz umowę serwisową (obejmującą m.in. usługi logistyczne i administracyjne). R. zawarła także odrębną umowę dotyczącą rozwoju biznesu z E Sp. z o.o.
21. R. wykorzystuje nabyte od UF aktywa i prawa wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i niezwolnionej z tego podatku.
22. Na podstawie powyższych transakcji, Hi Fashion nie nabyła od UF (wyłączenia):
    1. Praw i obowiązków z umów najmu dotyczących Sklepów R w 2 lokalizacjach oraz aktywów (środków trwałych, wyposażenia) znajdującego się w tych sklepach. R. nie przejęła również pracowników zatrudnionych w powyższych lokalizacjach.
    2. Części zapasów — „starych” kolekcji.
    3. Umów usługowych związanych z prowadzeniem Sklepów R, np. umów na dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, sprzątania, emisji muzyki. R. zawarła w tym zakresie odrębne umowy z kontrahentami.
    4. Zobowiązań UF powstałych do 28 marca br. np. zobowiązań wobec franszyzodawcy, wynajmujących lokale sklepowe, co do zasady pracowników.
    5. Gotówki w kasie lub na rachunku bankowym wygenerowanej w wyniku sprzedaży przez UF towarów oznaczonych marką R.
    6. Należności od firm obsługujących karty płatnicze związane z realizacją przez Spółkę sprzedaży towarów pod marka I. dokonanej za pomocą kart płatniczych.
    7. Pracowników działów administracyjnych UF zajmujących się m.in. księgowością i HR. którzy wykonywali czynności związane z obsługą sprzedaży towarów pod marką I.
       
       

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy aport Środków trwałych oraz sprzedaż Towarów do R. powinny być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów podlegająca podatkowi VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ...
2. Czy Cesja praw i obowiązków z umów najmu powinna być kwalifikowana jako odpłatne świadczenie usług podlegające podatkowi VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT...
3. Czy w związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, R. ma prawo odliczyć podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych przez UF dokumentujących aport, sprzedaż Towarów oraz Cesję praw i obowiązków (odpłatne świadczenie usług)...
4. Czy R. prawidłowo kwalifikuje wynagrodzenie UF z tytułu Cesji jako koszt pośredni rozliczany w czasie w proporcji do trwania poszczególnych umów najmu...
   
   

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 1, 2 i 3) została wydana odrębna interpretacja.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. W opinii R., wynagrodzenie należne UF z tytułu Cesji praw i obowiązków z umów najmu, spełnia ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu zawartą w art. 15 ust. 1 updop, ponieważ w 7 Sklepach RI, R. prowadzi sprzedaż towarów pod marką I. i uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu. Ponadto, przy sprzedaży towarów, R. wykorzystuje nakłady poniesione przez UF na adaptację sklepów (nakłady w obcych środkach trwałych).
2. Wynagrodzenie z tytułu Cesji nie stanowi kosztu bezpośredniego, o którym mowa w art. 15 ust. 4 updop, ponieważ nie można go powiązać w sposób niebudzący wątpliwości z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez R. (nie warunkuje uzyskania konkretnego przychodu).
3. W związku z powyższym, wynagrodzenie z tytułu Cesji, powinno być kwalifikowane jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, tj. tzw. koszt pośredni (art. 15 ust. 4d updop). Zgodnie z art. 15 ust. 4e dniem poniesienia tego kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie stosownych dokumentów.
4. W opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu Cesji dotyczy okresu dłuższego niż rok podatkowy, ponieważ R. nabyła prawa i obowiązki z umów najmu umożliwiające jej wykorzystywanie powierzchni Sklepów RI do końca trwania umów najmu (w czasie dłuższym niż rok). Ponadto, R. w zamian za wynagrodzenie z tytułu Cesji, nabyła również prawo do korzystania z nakładów (w obcych środkach trwałych) poniesionych w Sklepach R przez UF. Ze względu na fakt, że R. prowadzi w Sklepach R działalność analogiczną, jak uprzednio działalność Spółki, zamierza wykorzystywać poniesione przez nią nakłady przez cały czas najmu. Według R., z powyższych względów, wynagrodzenie z tytułu Cesji nie może być traktowane jako poniesienie kosztu warunkującego zawarcie umów najmu przez R., który powinien być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia. Oprócz wyżej przedstawionych argumentów, należy również wskazać, że nie doszło do rozwiązania istniejących umów najmu (pomiędzy UF a właścicielami nieruchomości), ale do przeniesienia (cesji) praw i obowiązków z tych umów na R., które będą realizowane do czasu, na który zostały zawarte umowy najmu.
5. Nie jest również możliwe precyzyjne określenie, jaka część wynagrodzenia dotyczy danego roku podatkowego. Dlatego też, R. podzieliła wynagrodzenie z tytułu Cesji dotyczące danej lokalizacji przez liczbę miesięcy, które pozostały do wygaśnięcia umowy najmu dotyczącej tej lokalizacji. Tak obliczona część wynagrodzenia jest kwalifikowana jako koszt podatkowy R. wdanym miesiącu. R. przyjęła spójną metodologię dla wszystkich 7 Sklepów R, które prowadzi. Powyższy sposób ujmowania wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodu jest zgodny z kwalifikacją rachunkową dokonywaną przez R., tj. ujmuje ona w księgach koszt wynagrodzenia z tytułu Cesji proporcjonalnie do czasu trwania poszczególnych umów najmu. W związku z argumentami przestawionymi w pkt 4 i 5, R. prawidłowo kwalifikuje wynagrodzenie z tytułu Cesji jako koszt rozliczany proporcjonalnie do czasu trwania poszczególnych umów najmu według zasady wyrażonej w art. 15 ust. 4 d updop, zdanie 2.
6. Prawidłowość postępowania R. potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane w imieniu Ministra Finansów, np.
   
   

„(...) należy stwierdzić iż wypłacone cedentowi wynagrodzenie związane z zawartą umową cesji, z uwagi na to, że nie można powiązać z żadnym konkretnym przychodem należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem. Zgodnie z bilansową zasadą współmierności przychodów i kosztów koszty poniesione na dzierżawę należy przypisać proporcjonalnie okresom, których dotyczą, za pomocą rozliczeń międzyokresowych. Zatem również podatkowe ujęcie zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy tych kosztów powinno być proporcjonalne” — interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 sierpnia 2010 roku (IPPB5/423-352/10-2/DG);

„Stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania tzw. odstępnego do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Tym samym, ważny jest dla skutków podatkowych sposób ujęcia przedmiotowego wynagrodzenia w księgach rachunkowych Spółki” - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 grudnia 2010 roku (ILPB3/423-755/10-4/KS).

„Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż kwota pieniężna, która została zapłacona dotychczasowemu najemcy warunkuje jego rezygnację z kontynuowania umowy najmu na rzecz Spółki. Jako, że Spółka jako nowy najemca dokończy umowę najmu i będzie ją kontynuowała, tym samym wynagrodzenie, rekompensata dotychczasowemu najemcy chociaż związana z czynnością jednorazową, umożliwia realizację innej czynności (wstąpienie Spółki w prawa i obowiązki najemcy), w konsekwencji zapłaconą kwotę odstępnego należy odnosić do całego okresu trwania umowy najmu. Tym samym, o ile okres - liczony od momentu przystąpienia Spółki do umowy najmu - trwania przedmiotowej umowy przekracza rok podatkowy, Spółka będzie mogła rozliczać poniesiony wydatek proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy” — interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 października 2010 roku (ITPB3/423-484a/10DK).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: pdop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust 4 pdop), poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust.4c pdop), odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Inaczej rozliczane są koszty podatkowe uznane za inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Art. 15 ust. 4d pdop mówi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 15 ust. 4e pdop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z treści wniosku wynika, że UF w ramach swojej działalności prowadziła sklepy w Polsce, w których m.in. sprzedawała odzież pod marką R. UF wniosła aportem do R. aktywa znajdujące się w 7 sklepach R, głównie środki trwałe. UF zawarła z R. umowę, w której zobowiązała się do odpłatnej cesji praw (w tym prawa do korzystania z inwestycji w obcych środkach trwałych) i obowiązków wynikających z umowy najmu 7 Sklepów R. Umowy cesji dotyczące poszczególnych sklepów zostały zawarte z efektem na 28.03.2013r. Cesja obejmuje prawa i obowiązki od dnia ich przeniesienia na R., i co do zasady nie obejmuje zobowiązań UF istniejących w dniu poprzedzającym cesję oraz istniejących w dacie wierzytelności UF. Wynagrodzenie z tytułu cesji zostało udokumentowane fakturą wystawioną przez UF do R.. Wnioskodawca zakwalifikował ten wydatek jako tzw. koszt pośredni potrącalny w czasie proporcjonalnie do trwania poszczególnych umów najmu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawca trafnie uznał, że wynagrodzenie wypłacone z tytułu umowy cesji powinno zostać zakwalifikowane do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami ponieważ nie jest to koszt, który pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust.4d zdanie drugie, koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy powinny stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.