INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu 21 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 kwietnia 1999 roku Spółka zawarła umowę najmu nieruchomości na pomieszczenia produkcyjne. Następnie wraz z rozwojem Spółki wynajęte zostały również pomieszczenia biurowe. Dnia 10 marca 2004 r. Spółka podpisała Aneks nr 13 do Umowy z dnia 21 kwietnia 1999 r. Zgodnie z § 2 i § 3 Wynajmujący wyraził zgodę na wykonanie przez Najemcę na własny koszt i we własnym zakresie prac adaptacyjno-remontowych a w przypadku rozwiązania umowy najmu z przyczyn leżących po stronie Wynajmującego Najemca nie będzie zobowiązany do przywrócenia przedmiotu najmu do stanu początkowego i nie będzie mu przysługiwał zwrot kosztów poniesionych na przedmiot najmu. Powyższe zapisy dotyczą również rozwiązania umowy w innym trybie.

W okresie najmu Najemca dokonał adaptacji pomieszczeń dostosowując je do zakresu potrzeb prowadzonej działalności. Nakłady są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi, jako inwestycja w obcym środku trwałym, na bieżąco zgodnie z obowiązującą stawką amortyzacji.

Zgodnie z pismem z 30 października 2006 roku Wynajmujący dodatkowo w pkt 6 zastrzega, iż wszelkie prace adaptacyjne kolejnych wynajmowanych pomieszczeń zostaną wykonane na wyłączny koszt i ryzyko Spółki. W przypadku ustania stosunku najmu niezależnie od przyczyny Wynajmujący nie będzie zobowiązany do zwrotu poniesionych przez Spółkę nakładów.

Z informacji jakie uzyskał Wnioskodawca od Wynajmującego w ciągu najbliższych miesięcy Spółka otrzyma wypowiedzenie umowy najmu z przyczyn od Spółki niezależnych. W związku z tym Spółka będzie zmuszona opuścić wynajmowane pomieszczenia, jednak nie jest to związane ze zmianą rodzaju działalności. Uwzględniając stosowaną stawkę amortyzacji kwota nieumorzonej inwestycji na dzień rozwiązania umowy wyniesie 63 142,76 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatnik będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną część wartości inwestycji w obcym środku trwałym z przyczyn innych niż utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności czyli na skutek ustania umowy najmu...

Zdaniem Spółki oraz zgodnie z interpretacją indywidualną w identycznej sprawie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB3/423-55/09/11-S/DK) oraz zgodnie z interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie (nr PD.423-55/05), która także została powołana w ww. interpretacji, likwidacja to również wycofanie środka trwałego z ewidencji na skutek rozwiązania umowy najmu.

W związku z powyższym, mimo likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ale nie na skutek zmiany rodzaju działalności, Spółka ma prawo zaliczyć pozostałą kwotę inwestycji do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały. Ustawodawca dając podatnikowi prawo samodzielnego (indywidualnego) ustalenia stawki amortyzacyjnej dla tych składników majątku trwałego, jednocześnie zastrzegł, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę najmu nieruchomości na pomieszczenia produkcyjne. Następnie wraz z rozwojem Spółki wynajęte zostały również pomieszczenia biurowe. W okresie najmu Wnioskodawca dokonał adaptacji pomieszczeń dostosowując je do zakresu potrzeb prowadzonej działalności. Nakłady są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi, jako inwestycja w obcym środku trwałym, na bieżąco zgodnie z obowiązującą stawką amortyzacji

Z informacji jakie uzyskał Wnioskodawca od wynajmującego, w ciągu najbliższych miesięcy Spółka otrzyma wypowiedzenie umowy najmu z przyczyn od Spółki niezależnych. W związku z tym Spółka będzie zmuszona opuścić wynajmowane pomieszczenia, jednak nie jest to związane ze zmianą rodzaju działalności.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części tych inwestycji w obcych środkach trwałych.

W związku z powyższym wskazać należy, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej będą więc straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. W języku potocznym strata natomiast oznacza „ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać”.

Po drugie wskazać należy, iż warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (oczywiście z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi), jest ich likwidacja. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie „likwidacji” środka trwałego. Natomiast w języku potocznym pojęcie „likwidacja” – w kontekście omawianego przypadku oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (vide: Słownik Języka (Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Wskazać należy również, iż w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, iż likwidacja to fizyczne zniszczenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod red. Prof. Dr. Hab. W. Nykiela orazdr. A. Mariańskiego, Stan prawny na dzień 1 marca 2009 r., Wydanie IV uaktualnione, Gdańsk 2009) wskazano, iż: „Ustawa nie definiuje pojęcia „likwidacja”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35). Niewątpliwie będzie to wiec fizyczne zniszczenie nie w pełni umorzonego środka trwałego”.

Wobec powyższego, likwidację, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia, demontażu, złomowania itp.

Zauważyć należy więc, iż zgodnie z przedstawionymi przez Spółkę okolicznościami przedmiotowy środek trwały (inwestycja w obcym środku trwałym) nie traci ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu ww. sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Dodatkowo zauważyć należy, iż taka interpretacja wynika również z wykładni systemowej przedmiotowych przepisów. W szczególności jak już wcześniej wskazano w świetle obowiązującego stanu prawnego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych także środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy). W stosunku do tych środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym że np. dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy). Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku zawarcia umowy najmu na okres krótszy.

W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat, nie dochodzi do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione koszty może mu zrekompensować właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Rekompensatą będzie również sprzedaż tych nakładów osobie trzeciej lub wynajmującemu. Kwota ta, w części nie przekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła jednak przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem w tej części przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowych inwestycji w obcych środkach trwałych, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie będzie stanowić przychodu podatkowego. Ta okoliczność również przemawia za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym Przy czym podkreślić należy, iż brak takiej rekompensaty pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy prawa podatkowego przewidują więc sytuację wcześniejszego zakończenia (rozwiązania, wypowiedzenia) umowy najmu (bez likwidacji nakładów inwestycyjnych) dając możliwość inwestorowi „odzyskania” niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu. W szczególności należy zwrócić uwagę na możliwość dowolnego – oczywiście w granicach określonych przepisami prawa – kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tejże czynności. Zgodnie bowiem z art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Okoliczność rozwiązania (wypowiedzenia) umowy najmu nie jest okolicznością niezależną od woli przedsiębiorcy, który ma do czynienia z umowami, których zawarcie oraz warunki są całkowicie zależne od woli zawierających je stron. Ponadto przedsiębiorca ma wpływ na takie skonstruowanie postanowień umowy (nawet zawarte już umowy można renegocjować), by jego interesy znalazły pełną ochronę, choćby w postaci możliwości dochodzenia roszczeń za poczynione nakłady, na podstawie Kodeksu cywilnego.

Z przedstawionych okoliczności wynika natomiast, że Wnioskodawca podpisał umowę, zgodne z którą wynajmujący wyraził zgodę na wykonanie przez najemcę na własny koszt i we własnym zakresie prac adaptacyjno-remontowych, a w przypadku rozwiązania umowy najmu z przyczyn leżących po stronie wynajmującego, najemcy nie będzie przysługiwał zwrot kosztów poniesionych na przedmiot najmu. Wynajmujący dodatkowo zastrzegł, iż wszelkie prace adaptacyjne kolejnych wynajmowanych pomieszczeń zostaną wykonane na wyłączny koszt i ryzyko Spółki, a w przypadku ustania stosunku najmu niezależnie od przyczyny wynajmujący nie będzie zobowiązany do zwrotu poniesionych przez Spółkę nakładów.

Reasumując stwierdzić należy, że straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności Wnioskodawcy, mogą być uznane jednorazowo za koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia (pod warunkiem fizycznej ich likwidacji), w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków. Natomiast w przypadku, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do wypowiedzenia umowy łączącej strony, niezamortyzowana część przedmiotowej inwestycji nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

W tym miejscu należy zaznaczyć również, że likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną. Istnieją sytuacje, w których środek trwały zostaje wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego fizyczna likwidacja nie zostaje jeszcze przeprowadzona. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 6 jak również pkt 5 cytowanej ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z przedstawionych okoliczności nie wynika bowiem, iż doszło do powstania straty w środku trwałym (inwestycji w obcych środkach trwałych). Dobrowolne, nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu dokonanych inwestycji w obcym środku trwałym nie mieści się bowiem w ustawowym pojęciu „straty”. Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy podatnik dobrowolnie zrzeka się wszelkich roszczeń z tytułu poniesionych nakładów w wyniku ukształtowania stosunków umownych z wynajmującym w sposób pozbawiający go prawa do zwrotu poniesionych nakładów.

Reasumując, Spółka nie będzie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Należy zauważyć również, że istotę i cel przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym) w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środka trwałego, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m. in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób swobodny modyfikowana przez podatnika. W niniejszej sprawie nastąpiło zaprzestanie użytkowania środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), a tym samym przestała istnieć możliwość dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych.

Wskazać także należy, iż przedstawiona we wniosku interpretacja indywidualna jak również postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.