Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-359/13-2/PK1
z 16 sierpnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

P Sp. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką celową powołaną w celu realizacji projektu związanego z wydobyciem kopalin ze złoża węgla kamiennego (dalej: „Projekt Inwestycyjny”). W związku z tym, w ramach prowadzonej działalności przygotowawczej, Spółka podejmuje określone czynności (dalej: „Proces Inwestycyjny”) zmierzające do uzyskania koncesji w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, o której mowa w art, 22 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (dalej: „Koncesja lub Koncesje Wydobywcze”).

Uzyskanie Koncesji jest jednym z czynników warunkujących możliwość rozpoczęcia działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złóż oraz uzyskiwania przychodów podatkowych z tego tytułu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2011 r Dz. U nr 14 poz 391 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”).

Obecnie Spółka posiada przyznane koncesje na rozpoznawanie złóż węgla kamiennego w kilku lokalizacjach na obszarze L Węglowego, a także podejmuje starania w celu uzyskania kolejnych na tym obszarze (dalej: „Obszary Poszukiwawcze”).

Złoża będące przedmiotem rozpoznania przez Spółkę posiadają obszerną dokumentację opartą na wynikach prac wiertniczych wykonywanych w latach 70-tych i 80-tych XX wieku z czego wynika, iż obecnie nadają się one do gospodarczej eksploatacji Wyniki tych prac ze względu na swój wiek wymagają jednak weryfikacji oraz częściowo rozszerzenia zgodnie z obecnie obowiązującym prawem oraz przy wykorzystaniu dostępnych dziś zaawansowanych metod badań. Wykonywany przez Spółkę Proces Inwestycyjny dostarczy nowych aktualnych danych o jakości węgla, warunkach zalegania jego pokładów. Wyniki tych prac posłużą do sporządzenia dodatków do dokumentacji geologicznych, na bazie których sporządzony zostanie Projekt Zagospodarowania Złoża na obszarze L Węglowego pozwalający na prowadzenie racjonalnego i bezpiecznego procesu wydobycia węgla wraz z otrzymaniem koncesji na wydobycie.

Całość Procesu Inwestycyjnego podzielona jest na etapy w ten sposób, że przejście do kolejnego z etapów zależy od pozytywnych wyników etapu poprzedniego. Za pozytywne wyniki w zależności od okoliczności uznaje się przykładowo pozytywny wynik analiz opłacalności realizacji Projektu Inwestycyjnego lub tez ocenę, iż istnieje prawna lub faktyczna możliwość realizacji dalszych planów (np związana z uzyskaniem odpowiedniego zezwolenia lub koncesji).

Na chwilę obecną Spółka prowadzi prace rozpoznawcze w lokalizacjach objętych koncesjami rozpoznawczymi, w tym w celu podniesienia kategorii rozpoznania złóż do kategorii C1 umożliwiającej sporządzenie Planu Zagospodarowania Złoża. Po zakończonych sukcesem pracach prowadzonych w ramach etapu rozpoznawczego (na Obszarach Poszukiwawczych) Spółka wystąpi o udzielenie Koncesji Wydobywczej i ustanowienie użytkowania górniczego oraz rozpocznie budowę infrastruktury niezbędnej w procesie wydobycia węgla kamiennego.

Dopiero na podstawie ważnych Koncesji Wydobywczych oraz w oparciu o umowę (umowy) o ustanowienie użytkowania górniczego, Spółka będzie mogła w rezultacie Projektu Inwestycyjnego zrealizowanego na Obszarach Poszukiwawczych wydobywać na skalę przemysłową węgiel kamienny i osiągać z tego tytułu przychody. Innymi słowy, dopiero po uzyskaniu Koncesji Wydobywczych oraz zawarciu umowy (umów) o ustanowienie użytkowania górniczego zrealizuje się cel, dla jakiego Spółka została zawiązana,

Obecna działalność Spółki, ze względu na jej charakter, wymaga znaczących nakładów kapitałowych, a ponadto obarczona jest istotnym ryzykiem gospodarczym. Proces Inwestycyjny wymaga wykonania skomplikowanych i kosztochłonnych zabiegów, które wynikają ze specyfiki procesu rozpoznawania złóż węgla.

Spółka wskazuje, że w związku z prowadzeniem Procesu Inwestycyjnego będzie ponosiła i poniosła do tej pory przykładowo następujące kategorie wydatków związanych z:

Oceną zasadności prowadzenia projektu, które to wydatki nie dotyczą bezpośrednio samych koncesji (ich uzyskania, utrzymania), w tym:

• koszty badań (w tym topograficznych, geologicznych, geochemicznych, geofizycznych, sejsmicznych i innych związanych z wykonaniem analiz opłacalności);
  

• koszty przygotowania analiz opłacalności (w tym analizy biznesowe, prawne etc.); koszty wynagrodzeń związanych z umowami o dzieło na przygotowanie „mapy drogowej Projektu Inwestycyjnego” i innych podobnych analiz.
  
  
  

2. Prowadzeniem prac przygotowawczych dla potrzeb działań w zakresie pozyskania koncesji rozpoznawczych, w tym:
   • koszty najmu gruntów (uzyskania tytułu prawnego innego niż nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntów);
     
   • koszty związane z uzyskaniem praw do korzystania z istniejącej informacji geologicznej złóż.
   
   
3. Samym pozyskaniem koncesji na rozpoznawanie złóż węgla — bez uwzględnienia samej opłaty koncesyjnej w tym:
   
   
   • koszty przygotowania analiz i dokumentacji niezbędnej na potrzeby pozyskania koncesji na rozpoznanie złóż węgla kamiennego;
     
   • koszty opłat do organów administracji państwowej i lokalnej ponoszonych w związku z pozyskaniem koncesji na rozpoznanie złóż węgla kamiennego
   
   
4. Utrzymywaniem koncesji na rozpoznawanie złóż węgla w tym:
   
   
   • koszty opłat do organów administracji państwowej i lokalnej ponoszonych w związku z posiadanymi koncesjami na rozpoznanie złóż węgla kamiennego (opłaty koncesyjne lub inne podobne opłaty).
   
   
5. Pozyskaniem Koncesji Wydobywczych (w tym wydatki w celu udokumentowania złoża na potrzeby uzyskania pierwszeństwa ustanowienia użytkowania górniczego), w tym:
   
   
   • koszty prac inżynieryjnych związanych z wyborem lokalizacji umiejscowienia odwiertów;
     
   • koszty przygotowania gruntów do wierceń;
     
   • koszty usług firm prowadzących wykop i odwierty;
     
   • koszty utylizacji odpadów wydobywczych;
     
   • koszty pomocniczych prac geologicznych;
     
   • koszty konstruowania modeli geologicznych, geofizycznych i hydrogeologicznych;
     
   • koszty analizy materiału pozyskanego w wyniku wykopów i odwiertów;
     
   • koszty badań topograficznych, geologicznych, geochemicznych, geofizycznych, sejsmicznych i innych wynikających z potrzeb Projektu Inwestycyjnego;
     
   • koszty analiz i raportów technicznych, geologicznych, prawnych, ekonomicznych i wykonawczych;
     
   • koszty modelowania, projektowania oraz dokumentowania złóż oraz kopalni;
     
   • koszty analiz środowiskowych wynikających z potrzeb Projektu Inwestycyjnego;
     
   • koszty projektowania studni;
     
   • koszty przeprowadzania testów wodnych;
     
   • koszty analiz na gazowość węgla;
     
   • koszty przygotowania dodatku do dokumentacji geologicznych złóż;
     
   • koszty przygotowania raportów środowiskowych;
     
   • koszty zmian planów przestrzennego zagospodarowania gmin;
     
   • koszty przygotowania planów zagospodarowania złóż;
     
   • koszty prac geofizycznych;
     
   • koszty prac geodezyjnych;
     
   • koszty modelowania eksploatacji złóż;
     
   • koszty obsługi prawnej;
     
   • koszty przygotowania analiz i dokumentacji niezbędnej na potrzeby pozyskania Koncesji Wydobywczych;
     
   • koszty opłat do organów administracji państwowej i lokalnej ponoszonych w związku z pozyskaniem Koncesji Wydobywczych.
   
   
6. Utrzymywaniem Koncesji Wydobywczych, w tym;
   
   
   • koszty opłat do organów administracji państwowej i lokalnej ponoszonych w związku z posiadanymi Koncesjami Wydobywczymi (opłaty koncesyjne oraz inne podobne opłaty).
   
   
   
   

Powyższe wydatki nie będą zwiększać wartości początkowej nabytych i wytworzonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka przewiduje, że przychody z tytułu wydobycia węgla kamiennego (związane m.in. z jego sprzedażą) pojawią się w kolejnych latach podatkowych (w zależności od postępu oraz wyniku Procesu Inwestycyjnego). Jednocześnie, poza podatkowymi przychodami finansowymi wynikającymi m.in. z różnic kursowych i odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, obecnie Spółka nie generuje w toku swojej działalności innych przychodów podlegających opodatkowaniu i w ocenie Spółki stan taki utrzyma się do momentu rozpoczęcia faktycznej eksploatacji złóż węgla na Obszarach Poszukiwawczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że:

1. wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach Procesu Inwestycyjnego opisane w punkcie 1 niniejszego wniosku należy traktować jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z osiąganym przychodem i rozliczać proporcjonalnie w stosunku do okresu na jaki udzielona zostanie Koncesja Wydobywcza (Koncesje Wydobywcze)?
2. wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach Procesu Inwestycyjnego opisane w punkcie 2 niniejszego wniosku należy traktować jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z osiąganym przychodem i rozliczać proporcjonalnie w stosunku do okresu na jaki udzielona zostanie Koncesja Wydobywcza (Koncesje Wydobywcze)?
3. wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach Procesu Inwestycyjnego opisane w punkcie 3 niniejszego wniosku należy traktować jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z osiąganym przychodem i rozliczać proporcjonalnie w stosunku do okresu na jaki udzielona zostanie Koncesja Wydobywcza (Koncesje Wydobywcze)?
4. wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach Procesu Inwestycyjnego opisane w punkcie 4 niniejszego wniosku należy traktować jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z osiąganym przychodem i rozliczać proporcjonalnie w stosunku do okresu na jaki udzielona zostanie Koncesja Wydobywcza (Koncesje Wydobywcze)?
5. wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach Procesu inwestycyjnego opisane w punkcie 5 niniejszego wniosku należy traktować jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z osiąganym przychodem i rozliczać proporcjonalnie w stosunku do okresu na jaki udzielona zostanie Koncesja Wydobywcza (Koncesje Wydobywcze)?
6. wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach Procesu Inwestycyjnego opisane w punkcie 6 niniejszego wniosku należy traktować jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z osiąganym przychodem i rozliczać proporcjonalnie w stosunku do okresu na jaki udzielona zostanie Koncesja Wydobywcza (Koncesje Wydobywcze)?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez spółkę w ramach Procesu Inwestycyjnego wskazane w punktach od 1 do 6 niniejszego wniosku pozostają w bezpośrednim związku z przyszłymi przychodami podatkowymi i w związku z tym powinny być traktowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, rozliczone proporcjonalnie w okresie tych lat podatkowych, na które zostanie wydana Spółce Koncesja Wydobywcza (Koncesje Wydobywcze), a zatem w okresie, w którym Spółka będzie mogła uzyskiwać przychody ze sprzedaży węgla kamiennego.

Uzasadnienie:

Koszty bezpośrednio związane z przychodami w ustawie o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami. Począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o CIT rozróżnienie kosztów podatkowych na (i) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. „koszty bezpośrednie”) oraz (ii) koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. „koszty pośrednie”).

Należy podkreślić jednak, że w ustawie o CIT brak jest precyzyjnych regulacji dotyczących sposobu przyporządkowywania ponoszonych wydatków do kosztów bezpośrednich albo do kosztów pośrednich. W związku z powyższym, kwalifikacja kosztów podatkowych w ww. zakresie powinna następować w przypadku każdego podatnika indywidualnie, nie tylko w zależności od rodzaju wydatku, ale także od konkretnej sytuacji osobistej podatnika, czy też rodzaju prowadzonej działalności. W szczególności możliwe jest, iż taki sam wydatek (koszt zakupu towaru lub usługi) dla jednego podmiotu będzie stanowił koszt pośredni, a dla innego  w danych okolicznościach — koszt bezpośredni.

Znajduje to potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez Ministra Finansów i działających w jego imieniu Dyrektorów Izby Skarbowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2010 r. (znak IPPB5/423-729/09-2/DG) wskazał, iż: „wszystkie koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni a część w sposób pośredni. W prawie podatkowym nie ma jednej normy jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami, Analiza ta nie może być dokonana in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.” Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w prawomocnym wyroku z dnia 29 czerwca 2009 (sygn. akt III SA/Wa 511/09) zauważył, iż: „brak takiej legalnej definicji [kosztów pośrednich i bezpośrednich] wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodu Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku”.

Niemniej jednak, jak wskazuje się w doktrynie istnieją generalne zasady, które pozwalają na zakwalifikowanie wydatków pod kątem ich związku z przychodami podatkowymi.

Przykładowo, zgodnie z jednym z poglądów, do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów, zaliczyć należy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, albo kosztów pośrednich — wydatki, poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów (por. S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, H. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych 2009, Wrocław 2009, s. 507).

W innych opracowaniach wskazuje się ze przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te rodzaje kosztów, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tzn. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem. Zgodnie z prezentowanym stanowiskiem, poniesienie określonego kosztu powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu (por. A. Obońska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, uwagi do art. 15 ustawy, Legalis, 2013).

Zagadnieniem klasyfikacji określonych wydatków jako koszty pośrednie i bezpośrednie zajął się także Naczelny Sąd Administracyjny, który w jednym z wyroków wskazał, że „koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle / bezpośrednio związane z danymi przychodami jaki osiąga podmiot gospodarczy (…). Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (...). Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami” (wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2039/04).

Wskazany powyżej podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie jest istotny ze względu na fakt, iż ustawa o CIT zawiera odrębne zasady dotyczące ujęcia (tj. rozliczenia w czasie) każdej z ww. kategorii kosztów. Zasady te przedstawiają się następująco:

• koszty bezpośrednie poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).
  

• natomiast koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).
  
  

Kwalifikacja wydatków ponoszonych przez spółkę jako koszty bezpośrednie

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka jest spółką celową, gdyż została zawiązana w celu przeprowadzenia konkretnego Projektu Inwestycyjnego, tj. rozpoznawania złóż węgla kamiennego w celu uzyskiwania przychodów związanych z uzyskaniem Koncesji Wydobywczych oraz ustanowienia prawa użytkowania górniczego na Obszarach Poszukiwawczych.

Ponieważ dotychczas dokonywane prace w ramach Procesu Inwestycyjnego potwierdziły już, iż złoża węgla kamiennego na Obszarach Poszukiwawczych Spółki nadają się do gospodarczej eksploatacji, Spółka będzie ubiegać się o wydanie Koncesji Wydobywczych i żądać ustanowienia na jej rzecz użytkowania górniczego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy Prawo geologiczne i górnicze: „ten, kto rozpoznał złoże kopaliny, stanowiące przedmiot własności górniczej, i udokumentował je w stopniu umożliwiającym sporządzenie projektu zagospodarowania złoża oraz uzyskał decyzję zatwierdzającą dokumentację geologiczną tego złoża, może żądać ustanowienia na jego rzecz użytkowania górniczego z pierwszeństwem przed innymi”.

Łączne spełnienie ww. warunków, tj. uzyskanie Koncesji Wydobywczej oraz zawarcie umowy o ustanowienie użytkowania górniczego, stanowi niezbędną przesłankę do zgodnego z prawem wydobywania kopalin oraz — co wiąże się z tym prawem — uzyskiwania przychodów z tytułu eksploatacji złóż.

Zgodnie bowiem z treścią art. 177 Prawa geologicznego i górniczego: „kto bez wymaganej koncesji lub bez zatwierdzonego projektu robót geologicznych lub z naruszeniem określonych w nich warunków wykonuje działalność w zakresie wydobywania kopalin ze złóż podlega karze aresztu albo grzywny”. Oznacza to, iż wydobywanie kopalin (w tym węgla kamiennego) bez posiadania stosownej koncesji jest nie tylko niedozwolone, ale i karalne.

W związku powyższym, dopiero po przeprowadzeniu Procesu Inwestycyjnego, Spółka będzie miała prawo uzyskać pełen tytuł prawny (tj. Koncesja Wydobywcza i prawo użytkowania górniczego) niezbędny do uzyskania jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży wydobytego węgla kamiennego pochodzącego z Lubelskiego Zagłębia Węglowego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na specyfikę działalności rozpoznawczej, prowadzonej przez Spółkę, poniesione przez Spółkę koszty opisane w niniejszym wniosku o interpretację, związane z Projektem Inwestycyjnym są bezpośrednio związane z przychodem, który powstanie ze sprzedaży węgla kamiennego, wydobytego przez Spółkę w przyszłości.

Gdyby bowiem nie był realizowany konkretny Projekt Inwestycyjny, Spółka nie ponosiłaby i nie byłaby zobligowana do poniesienia takich wydatków. W konsekwencji, co do zasady, Spółka powinna uznać te koszty za koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W tym miejscu należy wskazać na tezę przedstawioną w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 19 marca 2010 roku, sygn. akt II FSK 1751/03), a mianowicie: „jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego”. Powyższe poglądy znajdują potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 grudnia 2010 roku (znak IPPB3/423-561/10-2/JG), odnosząc się do wydatków analogicznych do tych opisanych w niniejszym wniosku, wskazał, że: „poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje, że wyżej wymienione wydatki (poza tymi, które składają się na wartość początkową nabytych/wytworzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Ustalając podatkowy moment zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów należy posłużyć się więc normą art. 15 ust.4 updop (art. 15 ust. 4b i 4c nie znajdą w sprawie zastosowania)”.

Podobne stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lwówku Śląskim W interpretacji indywidualnej z 22 marca 2006 r. (znak 423/1/38/PD/5/05), w której Organ potwierdził, iż: „pomiędzy wydatkami ponoszonymi przez podatnika na otwarcie nowego złoża bazaltu (takimi jak np. prace geofizyczne i geologiczne, ekspertyzy, projekty zagospodarowania złoża bazaltu, wykonanie planu ruchu zakładu górniczego, etc.) a przychodami osiągniętymi z eksploatacji tego nowego złoża bazaltu zachodzi związek bezpośredni i w rezultacie, moment rozpoznania przedmiotowych kosztów winien zostać odroczony w czasie”.

Rozliczenie kosztów w czasie

Jak zostało wykazane, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki należą do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a zatem moment ujęcia ich w kosztach powinien nastąpić zgodnie z regułą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że wszystkie poniesione przez Spółkę wydatki w związku z realizacją Procesu Inwestycyjnego odpowiadać będą pierwszemu przychodowi osiągniętemu ze sprzedaży węgla kamiennego. Skoro przychód ze sprzedaży węgla kamiennego będzie pojawiał się stopniowo wraz z jego sprzedażą, to wydatki poniesione na możliwość jego osiągania także należy rozpoznać współmiernie do osiąganych przychodów.

Stanowisko to także znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. W przytoczonym piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2010 roku wskazano bowiem, że: „koszty te winny zostać rozliczone w okresie tych lat podatkowych, w których Spółka uzyska przychód ze sprzedaży gazu pochodzącego z niekonwencjonalnych złóż węglowodorów w ramach Projektu Inwestycyjnego. Spółka powinna więc każdemu uzyskanemu przychodowi „przypisać” odpowiadający mu koszt bezpośredni”.

W konsekwencji, wszelkie koszty poniesione w ramach Procesu Inwestycyjnego, winny zostać rozliczone w tych latach podatkowych, w których Spółka uzyska przychód ze sprzedaży węgla kamiennego na podstawie Koncesji Wydobywczej. Spółka powinna „rozłożyć” proporcjonalnie poniesione koszty, na lata obowiązywania Koncesji Wydobywczej. Okres ten jest możliwy do ustalenia z uwagi na treść art. 21 ust. 4 Prawa geologicznego i górniczego. Zgodnie z tym przepisem: „koncesji udziela się na czas oznaczony, nie krótszy niż 3 lata i nie dłuższy niż 50 lat, chyba że przedsiębiorca złożył wniosek o udzielenie koncesji na czas krótszy”.

Taki sposób rozliczenia wskazanych kosztów bezpośrednich odpowiada także ich ujęciu dla celów rachunkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo braku jednoznacznego powiązania zasad rozliczania kosztów dla celów podatkowych z metodą ich ujęcia stosowaną przez jednostkę na potrzeby przepisów o rachunkowości, generalnie te dwa systemy nie powinny wykazywać znaczących różnic w kwestii ujęcia kosztów w danym czasie (okresie).

Jak zostało wskazane w piśmie Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów (wypowiedź zarejestrowana podczas prac Komisji Finansów Publicznych nad wprowadzeniem omawianych regulacji): „zmiany dotyczą szczegółowego określenia, kiedy koszty bezpośrednie będą zaliczane do kosztów, a kiedy koszty pośrednie można zaliczyć do kosztów podatkowych. (...) Staraliśmy się w nich nadążyć za ujęciem bilansowym, tak aby powstawał możliwie najmniejszy rozdźwięk pomiędzy rozliczeniami podatkowymi a bilansowymi.” (Biuletyn 1031/V, komisja Finansów Publicznych /nr 87/, 5 września 2006 r.).

Podobnie w doktrynie wskazuje się, że ustawodawca, dokonując rozróżnienia kosztów na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami, nawiązał do zasady współmierności kosztów i przychodów obowiązującej w ustawie o rachunkowości (por. A. Obońska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, uwagi do art. 15 ustawy, Legalis, 2013).

Słusznie w tym zakresie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 grudnia 2010 roku (znak IPPB3/423-561/10-2/JG): „Odnosząc się do przepisów rachunkowych, można stwierdzić, że na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości w kwestii rozliczania kosztów w czasie chodzi o podjęcie wyważonej decyzji opartej w szczególności o zasadę współmierności kosztów i przychodów, czy poniesione w danym okresie koszty a dotyczące okresów przyszłych należy ująć w księgach i odnieść do wyniku finansowego bieżącego czy tez przyszłego okresu. Celem rozliczeń międzyokresowych kosztów jest prawidłowe ustalenie wyniku finansowego, przez obciążenie go jedynie kosztami, które ściśle wiążą się z danym okresem obrotowym oraz uzyskanymi w tym czasie przychodami. Konsekwencją tego jest wykazywanie nie odpisanych kosztów w bilansie jako aktywów, a nie w rachunku zysków i strat za dany okres. W miarę upływu czasu lub realizacji planowanej produkcji, aktywowane koszty odpisywane są w ciężar kont o charakterze wynikowym. Odpisy te powinny być dokonywane przez ustalony czas, aż do całkowitego przeniesienia na wynik kwot zaliczonych wcześniej do aktywów. Rozliczenia międzyokresowe kosztów są więc istotnym elementem ustalania wyniku finansowego. Co prawda, zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny przepisy rachunkowe nie mogą być podatkotwórcze tzn. przyjętych w nich zasad nie można wprost przenosić na grunt podatkowy (chyba że ustawa podatkowa wprost o tym stanowi), jednakże w tym przypadku ujęcie rachunkowe tzw. >>pozostałych kosztów bezpośrednio związanych z Projektem Inwestycyjnym<< stanowi dodatkowy argument”.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę wydatki w Procesie Inwestycyjnym warunkują przychody Spółki w okresie korzystania z Koncesji Wydobywczej i w związku z tym nie mogą być powiązane z konkretnym pojedynczym przychodem, a tym bardziej uznane za koszt inny niż bezpośredni w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powinny zatem rozkładać się proporcjonalnie na czas trwania Koncesji.

Natomiast nawet w przypadku, gdyby przyjąć, iż wskazane wydatki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), biorąc pod uwagę fakt, iż — zdaniem Spółki — koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy powinny zostać rozliczone (na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT) proporcjonalnie do okresu trwania Koncesji Wydobywczej (Koncesji Wydobywczych). Stanowisko to znalazło potwierdzenie w innej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r. (znak IPPB3S/423-269/11-3/AJ), w którym organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż (dla prac poszukiwawczych stanowiących koszty pośrednie): „skoro moment potrącenia tego typu kosztów uzależniony został od ujęcia w księgach rachunkowych, a wydatki odnoszące się do koncesji i bieżących prac poszukiwawczych są w obecnym momencie dla potrzeb bilansowych kapitalizowane na bazie MSSF 6, to nie powinny one stanowić kosztu uzyskania przychodu także dla celów podatkowych. Nie będą one stanowiły kosztu uzyskania przychodu do czasu zakończenia kapitalizacji dla celów bilansowych”.

Ten sam organ, w interpretacji indywidualnej z 2 września 2009 r. (znak IPPB5/423-311/09-2/MB) wskazał, iż: „z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994r. - Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów, stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.