INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjnej (…), reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 6 sierpnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie działania sukcesji podatkowej stwarzającej możliwość odliczenia straty podatkowej powstałej u osoby fizycznej przed datą wniesienia aportu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie działania sukcesji podatkowej w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej tytułem aportu do spółki komandytowo-akcyjnej.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 23 lipca 2013 r., nr IPTPB3/4231-4/13-2/KJ, IPTPP1/443-351/13-2/MW (doręczonym w dniu 26 lipca 2013 r.), oraz pismem z dnia 12 sierpnia 2013 r., nr IPTPB3/4231-4/13-4/KJ (doręczonym w dniu 14 sierpnia 2013 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwania w dniu 6 sierpnia 2013 r. (data nadania 2 sierpnia 2013 r.) oraz w dniu 23 sierpnia 2013 r. (data nadania 21 sierpnia 2013 r.) wpłynęły uzupełnienia wniosku. W dniu 1 sierpnia 2013 r. uiszczono brakującą opłatę w kwocie 40 zł.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca wyemitował akcje serii A oraz B. Objęcie akcji serii A nastąpiło przy założeniu Spółki.

Objęcie akcji serii B nastąpiło na skutek wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jako wkładu niepieniężnego. Osoba fizyczna przed wniesieniem wkładu niepieniężnego była aktywnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przepis prawa, którego wniosek dotyczy: art. 93 a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzupełnieniu z dnia 21 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca zawarł następujące informacje:

1. spółka komandytowo-akcyjna została zawiązana w dniu 21 grudnia 2012 r., zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 19 marca 2013 r., podstawowym przedmiotem działalności jest wynajem nieruchomości, działalność gospodarczą prowadzi na terytorium Polski;
2. komplementariusz jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze, akcjonariusz jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce;
3. wkład niepieniężny został wniesiony w trakcie trwania spółki, wkład został przekazany na kapitał zakładowy;
4. przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo składające się z: wartości niematerialnych i prawnych (znak towarowy), własność nieruchomości, udziałów w spółce zagranicznej, wierzytelności oraz zobowiązań, przedsiębiorstwo było zlokalizowane w X, miejscowości Y oraz Z;
5. osoba fizyczna opodatkowana była podatkiem dochodowym liniowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - PIT36L;
6. osoba fizyczna zamieszkiwała na terytorium Polski;
7. osoba fizyczna osiągnęła stratę w roku podatkowym 2010;
8. osoba fizyczna nie korzystała z ulg podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie zamierza korzystać z żadnych ulg podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na skutek wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji Spółki, spółka komandytowo-akcyjna jest następcą prawnym osoby fizycznej i wstępuje we wszystkie podatkowe prawa i obowiązki osoby fizycznej wynikające z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług...

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych formułując go następująco:

Czy po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć stratę w podatku dochodowym wynikającą z zeznania za rok 2010 i nierozliczoną do dnia wniesienia aportu po jego wniesieniu w spółce komandytowo-akcyjnej...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie sukcesji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej (spółka osobowa) przez osobę fizyczną na pokrycie udziału wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa w zamian za objęcie akcji emisji B spółka komandytowo-akcyjna stała się następcą prawnym podatnika (osoba fizyczna) i wstąpiła we wszystkie podatkowe prawa i obowiązki podatnika (osoba fizyczna) wynikające z podatku od towarów i usług. Nastąpiło także następstwo prawne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej, przez tenże podmiot. W związku z tym, na gruncie prawa prywatnego sformułowano pogląd, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot. Skutki przekształcenia, jak i następstwa prawnego, są jednak tożsame - wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki.

Podstaw przekształcenia należy poszukiwać w przepisach szczególnych regulujących funkcjonowanie danej kategorii podmiotów. Najczęstszą sytuacją jest przekształcanie się spółek prawa handlowego. Zgodnie z art. 551 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Przekształceniu w spółkę prawa handlowego (ale inną niż jawna) może także ulec spółka cywilna. Przekształcenie jest zmianą formy prawnej funkcjonowania danego podmiotu na inną formę bez zmiany tego podmiotu w inny podmiot. Przepis art. 553 § 1 k.s.h. wskazuje, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego osoba prawna, osobowa spółka kapitałowa lub spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, dochodzi na podstawie przepisu art. 93a Ordynacja podatkowa Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią w tym przypadku lex specialis w stosunku do uregulowań kodeksu spółek handlowych.

W prawie podatkowym te dwie konstrukcje prawne, tj. następstwo prawne i przekształcenie pociągają za sobą identyczne skutki - wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (vide: C. Kosikowski Etel, R Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2009 r. wyd. III). Regulacje ich zostały ujęte w jednym rozdziale Ordynacji podatkowej zatytułowanym „Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych” (rozdział 14 działu III). Ordynacja podatkowa odróżnia te podmioty, utożsamia jednak skutki tych przekształceń. Przepis art. 93a tej ustawy reguluje między innymi skutki przekształcenia polegające na zmianie formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotu.

Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach której osoba ta dalej prowadzi działalność nie jest tożsame z przekształceniem w rozumieniu art. 551 ksh, ale na mocy art. 93a Ordynacji podatkowej w § 1 przewidziano następstwo prawne w prawie podatkowym w stosunku do takich podmiotów, a w § 2 postanowiono, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio.

Pomimo rozróżnienia w prawie handlowym przekształcenia (kontynuacji) od następstwa prawnego, w prawie podatkowym te dwie konstrukcje są utożsamiane i pociągają za sobą identyczne skutki prawne - wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki:

1. przekształcenie osoby prawnej w inną osobę prawną:
   1. przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną i odwrotnie (art. 577 ksh),
   2. przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego lub komunalnego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 1 i art. 68 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji),
   3. przekształcenie przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy (art. 14 ustawy o gospodarce komunalnej);
2. przekształcenie w osobę prawną spółki niemającej osobowości prawnej - przekształcenie osobowej spółki handlowej lub cywilnej w spółkę handlową, przy czym spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową inną niż jawna (art. 551 ksh );
3. przekształcenie spółki niemającej osobowości prawnej w osobową spółkę handlową - w przypadku śmierci wspólnika spółki jawnej, jego spadkobierca może żądać przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową (art. 583 ksh);
4. przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową - spółka kapitałowa może być przekształcona w spółkę osobową, z wyjątkiem przekształcenia w spółkę cywilną (art. 551, 571 i 575 ksh);
5. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do handlowej spółki osobowej albo spółki cywilnej i kontynuowanie przez tę osobę działalności gospodarczej (art. 33 ksh, art. 551 w związku z art. 861 k.c).
   
   

Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej, zdaniem Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych sukcesja będzie obejmować także ulgi oraz możliwość odliczenia straty.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa swoje stanowisko za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółka komandytowo-akcyjna jest zatem osobową spółką prawa handlowego, tj. spółką niemającą osobowości prawnej, do której wspólnicy tej spółki (zarówno komplementariusze, jak i akcjonariusze) wnoszą wkłady.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w Dziale III - Zobowiązania podatkowe, Rozdziale 14 - Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Zgodnie art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei w myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa, nie odwołują się także w powyższym zakresie wprost do innych aktów prawnych. Zasadnym jest jednak w tym zakresie odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, w szczególności w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), do której odwołuje się także ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

W myśl art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

W ww. przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wniesienia wkładu do spółki). Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam Wnioskodawca, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem tej czynności stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonym powyżej przepisie Kodeksu cywilnego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że osoba fizyczna wniosła do spółki komandytowo-akcyjnej prowadzone przez nią przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, tytułem nabycia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić zatem należy, że po wniesieniu do Spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w związku z objęciem akcji w tej Spółce, Spółka ta w myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanie się sukcesorem tego przedsiębiorstwa, co oznacza, że wstąpi w przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej wynikające z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa.

Skcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Konsekwencją powyższego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej - do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Jeśli chodzi zaś o sukcesję w zakresie możliwości odliczania przez Wnioskodawcę straty poniesionej przez osobę fizyczną przed wniesieniem aportu do Spółki komandytowo-akcyjnej, taka podstawa w przepisach prawa podatkowego nie istnieje - i to zarówno na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, jak i na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy też zauważyć, że osoba fizyczna wraz wniesieniem aportu do Spółki komandytowo-akcyjnej nie traci bytu prawnego. Osoba ta nadal pozostaje podatnikiem, na którym ciąży obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wniesieniem aportu do Spółki komandytowo-akcyjnej. Innymi słowy wspólnik musi pamiętać o zaliczkach na podatek i rocznym rozliczeniu podatku, które do dnia wniesienia aportu do Spółki komandytowow-akcyjnej rozlicza - w zależności od wybranej formy opodatkowania - według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Po dokonaniu wspomnianego rozliczenia rocznego Wnioskodawca nie będzie jednak mógł odliczać strat z wniesionego aportu do Spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż w tym zakresie nie będzie następcą prawnym w rozumieniu przepisów podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.