Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/423-227b/13/AW
z 3 lipca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na wypłatę kwoty stanowiącej równowartość „odzyskanego podatku naliczonego” - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na wypłatę kwoty stanowiącej równowartość „odzyskanego podatku naliczonego”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca powstał na podstawie aktu założycielskiego z dnia 29 kwietnia 2013 r. sporządzonego w formie aktu notarialnego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą i obecnie nie posiada nadanego Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP) oraz nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Spółka będzie dokonywała transakcji z C. z siedzibą w W., która prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności C. będzie posiadała prawa do następujących nieruchomości zlokalizowanych na terenie S:

1. użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej położonej przy ulicy D. w S., ,
2. własność budynku posadowionego na tej nieruchomości gruntowej, ulicy D., jednokondygnacyjnego, o powierzchni użytkowej 2 034,04 m²,
3. użytkowanie wieczyste niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej przy ulicy K. w S.,
4. własność nieruchomości gruntowej niezabudowanej składającej się z działek gruntu położonych w S. przy ulicach K. i P.

C. zamierza przenieść prawa do Nieruchomości do Wnioskodawcy. Nieruchomości te będą przekazane do Spółki w celu realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie i eksploatacji Galerii Usługowo-Handlowej zlokalizowanej w S.

Przeniesienie tych praw zostanie dokonane w określony poniżej sposób. Mianowicie tytułem aportu C. przeniesie na rzecz Wnioskodawcy prawa do Nieruchomości, przy czym wartość nieruchomości netto wynosi 21 470 600 zł, a brutto, tj. po powiększeniu o podatek od towarów i usług – 26 408 838 zł. Aport pokryje podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w łącznej kwocie 21 470 600 zł.

C. wystawi Wnioskodawcy fakturę VAT dokumentującą aport praw do Nieruchomości na kwotę netto 21 470 600 zł, VAT wg stawki 23% wynoszący 4 938 238 zł i kwotę brutto 26 408 838 zł. C. ujmie tę transakcję oraz wynikający z niej VAT należny w swojej deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W momencie dokonywania ww. transakcji Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wówczas prawdopodobnie będzie już posiadał także status spółki z o. o. a nie spółki z o. o. w organizacji. Zgodnie z umową przenoszącą prawa do Nieruchomości z C. na W. oraz zgodnie ze zmianą umowy spółki W., Wnioskodawca:

1. zobowiąże się zapłacić dla C. kwotę stanowiącą równowartość odzyskanego (poprzez zwrot o jakim mowa w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług) podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport – łącznie 4 938 238 zł,
2. oświadczy, że w żadnym wypadku nie będzie żądała od C. zwrotu wypłaconej mu kwoty 4 938 238 zł, o której mowa powyżej.

Ponieważ nabyte przez Wnioskodawcę w drodze aportu prawa do Nieruchomości będą w całości służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, Spółka W. będzie mogła odliczyć cały podatek VAT zawarty w fakturze wystawionej przez C., dokumentującej aport, co nastąpi poprzez zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Niezwłocznie po uzyskaniu prawnej możliwości Wnioskodawca wystąpi do urzędu skarbowego o zwrot naliczonego podatku od towarów i usług od nabytych od C. praw do Nieruchomości, w kwocie 4 938 238 zł. Po otrzymaniu z urzędu skarbowego zwrotu kwoty podatku, z uwagi na fakt, że aport został wniesiony według wartości netto i Wnioskodawca zobowiązał się zwrócić C. kwotę równą wartości odzyskanego podatku od towarów i usług, Spółka tę kwotę (tj. 4 938 238 zł) zwróci C.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy w przypadku uzyskania przez W. zwrotu podatku naliczonego, który wynikać będzie z faktury VAT wystawionej przez C. i dokumentującej wniesienie w drodze aportu praw do Nieruchomości, W. będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu prowadzonej przez siebie działalności?
2. Czy wypłatę kwoty na rzecz C. w równowartości odzyskanego przez W. podatku naliczonego, do której (wypłaty) spółka W. zobowiązana jest postanowieniami umowy łączącej ją z C., można uznać za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w szczególności w przypadku, w którym zakładamy, że W. będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu uzyskania zwrotu VAT wynikającego z nabycia aportem praw do Nieruchomości?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego numerem 1 zostanie wydane Spółce odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na tej podstawie można wyróżnić co najmniej 3 podstawowe elementy, które muszą być rozpoznane przy ponoszeniu wydatku, aby można było uznać go za podatkowy koszt działalności podatnika:

1. dany wydatek musi zostać poniesiony definitywnie – tj. istnieje pewne zobowiązanie podatnika do zaistnienia określonego ciężaru ekonomicznego prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,
2. wydatek musi być poniesiony w prawnie zdefiniowanym celu – ustawodawca określa go jako uzyskanie przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek poniesiony przez podatnika nie może być ujęty w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dopiero w przypadku spełnienia łącznie (kumulatywnie) wszystkich ww. okoliczności (przesłanek) wydatek podatnika podatku dochodowego od osób prawnych może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez niego działalności. A contrario, brak którejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje niemożliwość rozpoznania takiego wydatku w charakterze kosztu podatkowego.

W ramach przedstawionego stanu faktycznego sprawy Spółka zakłada, że uzyska zwrot podatku naliczonego z tytułu nabycia poprzez aport praw do Nieruchomości, w celu wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych VAT. Wypłacając następnie tę kwotę na rzecz C., powinniśmy traktować taki wydatek za koszt uzyskania przychodu i to niezależnie od tego, czy zwrot podatku naliczonego, o czym mowa powyżej, dla W. będzie stanowił przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też nie.

Wydatek taki spełnia wszystkie przesłanki, o których stanowi prawodawca w ramach regulacji art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej. Jest bowiem poniesiony w związku z prowadzoną przez W. działalnością gospodarczą – wydatek wynika z kontraktu łączącego spółkę z C., który jest częścią większego przedsięwzięcia polegającego na budowie i eksploatacji Galerii Usługowo-Handlowej zlokalizowanej w S.

Po drugie, wydatek – przekazanie na rzecz C. kwoty odpowiadającej uzyskanemu przez W. zwrotowi podatku VAT naliczonego wynikającego z uzyskania wskutek aportu praw do Nieruchomości – zostanie poniesiony w sposób definitywny. Oznacza to, że W. zobowiąże się do jego poniesienia na podstawie zawartej z C. umowy, a także fizycznie przekaże umówioną kwotę na rzecz C..

W końcu po trzecie, charakter kosztowy wydatku, o którym mowa nie został wyłączony poprzez umieszczenie tego typu rozchodów podatnika w ramach enumeratywnego wyliczenia z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wskazanym katalogu nie sposób odnaleźć bowiem przepisu, na podstawie którego kwota wydatkowana w tym wypadku przez W. na podstawie łączącej ją umowy z innym podmiotem – co ściśle wiąże się z prowadzoną działalnością – wyłączona byłaby z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, przekazane na rzecz C. tytułem realizacji umowy łączącej C. i W. kwoty w równowartości otrzymanego przez W. zwrotu podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia aportem praw do Nieruchomości, stanowią dla W. koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dzieje się tak niezależnie od tego, czy uzyskany przez W. zwrot podatku naliczonego, który wynika z nabycia (tytułem aportu) praw do Nieruchomości, stanowi dla W. przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też nie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),
• nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest – co do zasady – związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

• mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
• „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
• „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, iż z konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jako pierwsze wskazane są rodzaje zdarzeń powodujących powstanie przychodu podatkowego, a potem wskazane są wyjątki od tej zasady, w tym m.in.:

• art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy, z którego wynika, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług;
  
• art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, mocą którego do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (Oznacza to, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego);
• art. 12 ust. 4 pkt 11 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (Oznacza to, że nadwyżka uzyskana przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ponad wartość nominalną udziałów, przekazana na kapitał zapasowy, nie będzie zaliczana do przychodów tej spółki w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca – zgodnie z warunkami umowy – zamierza dokonać wypłaty kwoty równej wartości „odzyskanego podatku od towarów i usług”. Kwotę tę przekaże po otrzymaniu z urzędu skarbowego zwrotu podatku.

W takiej sytuacji nie może bowiem być mowy o zwrocie podatku VAT spółce, która uprzednio wniosła aport podatku VAT, lecz o zwykłej wypłacie określonych środków wynikających z umowy dokonywanej pod innym tytułem. Z tego też tytułu taka wypłata jest oceniana na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tego rodzaju wydatek nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też decydującym czynnikiem pozwalającym na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie w celu uzyskania, zabezpieczenia lub zachowania przychodów. Możliwość zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem uzależniona od kwestii spełniania przez nie tzw. „przesłanki celowości”, określonej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Dla jego kwalifikacji podatkowej kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy jest (będzie) ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Odnosząc się do okoliczności sprawy opisanych przez Wnioskodawcę, trudno racjonalnie uzasadnić, w jaki sposób wypłata kwoty na rzecz C. w równowartości odzyskanego przez W. podatku od towarów i usług, miałoby przyczyniać się do wzrostu poziomu przychodów Spółki lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie. Tym samym, poniesienie ww. wydatku na pozostaje przez wpływu na przychody Wnioskodawcy. Co więcej, obowiązek zwrotu przedmiotowej kwoty spółce C. nie wynika z przepisów prawa i nie można traktować go, jako niezbędnego dla uzyskania majątku przez Spółkę.

Tak więc analizowany wydatek nie spełnia jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową „kosztów uzyskania przychodów” – nie został (nie zostanie) poniesiony w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wprawdzie należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że na kwestie uznania przedmiotowego wydatku za koszt podatkowy nie ma wpływu fakt, czy zwrot podatku od towarów i usług stanowił jej przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też nie, jednakże niniejsze nie ma wpływu na kwalifikację podatkową tego kosztu. Jednocześnie nie jest wystarczająca dla uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodów okoliczność podnoszona przez Wnioskodawcę, że obowiązek poniesienia tego wydatku wynika z kontraktu łączącego Spółkę z C., który jest częścią większego przedsięwzięcia polegającego na budowie i eksploatacji Galerii Usługowo-Handlowej zlokalizowanej w S.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.