2013.08.08 - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPP2/443-354/13-4/PR
z 8 sierpnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji dostawy towarów za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, opodatkowany stawką podatku VAT w wysokości 0%:

w przypadku, gdy towar jest wysyłany/transportowany przez Spółkę – jest prawidłowe,

w przypadku, gdy towar jest wysyłany/transportowany przez Pośrednika lub Nabywcę spoza Unii Europejskiej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji dostawy towarów za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, opodatkowany stawką podatku VAT w wysokości 0%. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 lipca 2013 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje dokonywanie dostaw towarów do krajów trzecich (poza terytorium Wspólnoty). Dostawy dokonywane będą przy zastosowaniu różnych warunków INCOTERMS, w szczególności przy zastosowaniu warunków DDU/DAP, EXW, FCA lub FOB.

W ramach opisanych dostaw towary Spółki będą sprzedawane do kontrahenta mającego siedzibę poza terytorium Polski („Pośrednik”). Pośrednik następnie będzie dokonywał sprzedaży zakupionych od Spółki towarów do ostatecznego odbiorcy („Nabywca”), który również będzie mieć siedzibę poza terytorium Polski (w kraju poza terytorium Wspólnoty).

W wyniku opisanych dostaw towary będą transportowane bezpośrednio pomiędzy Spółką a Nabywcą. Transport towarów wykonywany będzie przez zewnętrzną firmę spedycyjną. W większości przypadków transport organizowany będzie przez Spółkę lub Pośrednika. W niektórych przypadkach transport może być organizowany przez Nabywcę, który ponosił będzie jego koszt, przy czym Nabywca w tym zakresie będzie działał w interesie i za aprobatą Spółki lub Pośrednika. Działanie Nabywcy na rzecz Spółki lub Pośrednika może być potwierdzone w ogólnych warunkach sprzedaży, czy też w odpowiednich wzajemnych porozumieniach lub umowach.

Procedura wywozu będzie otwierana w Polsce, a w polu identyfikującym eksportera na dokumentach celnych potwierdzających eksport towarów (np. komunikatach IE-599) będzie wskazywany Wnioskodawca lub Pośrednik.

W piśmie z dnia 12 lipca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż będzie w posiadaniu dokumentów, o których mowa w treści art. 41 ust. 6a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawy o VAT”), w szczególności zaś dokumentów w formie elektronicznej otrzymanych z systemu teleinformatycznego (tj. ECS), służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych (komunikaty IE-599). Wnioskodawca wskazał, iż w świetle przytoczonej powyżej regulacji art. 41 ust. 6a ustawy o VAT podział na oryginał i kopię dokumentów jest bezzasadny. W szczególności nie posługuje się takimi pojęciami przywołana regulacja art. 41 ust. 6a, co więcej z treści art. 41 wykreślono zapis posługujący się sformułowaniem „kopia dokumentu, w którym urząd celny (...) potwierdził tych wywóz towarów poza terytorium UE”. Niemniej, Spółka informuje, że w zależności od danej transakcji będzie w posiadaniu dokumentów w formie elektronicznej otrzymanych bezpośrednio lub pośrednio z systemu teleinformatycznego (komunikaty IE-599). Tak jak zostało to wskazane we wniosku, procedura wywozu będzie otwierana w Polsce, a w polu identyfikującym eksportera na dokumentach celnych potwierdzających eksport towarów będzie wskazywany Wnioskodawca (wówczas Spółka otrzyma komunikat IE-599 bezpośrednio z systemu teleinformatycznego) lub Pośrednik (wówczas Pośrednik prześle do Spółki komunikat wygenerowany przez system teleinformatyczny albo Spółka otrzyma wydruk tego dokumentu potwierdzony przez urząd celny).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż na dokumentach potwierdzających wywóz towarów z terytorium UE będzie zamieszczony opis towarów będących przedmiotem dostawy. Dodatkowo, na opisanych dokumentach umieszczony zostanie również numer faktury VAT dokumentującej daną dostawę. Nadto Wnioskodawca wskazał, iż otrzyma dokument celny potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Warunki dokonywanych przez Spółkę dostaw (potwierdzone m.in. poprzez zapis na wystawianych fakturach VAT) określają, iż towary będące przedmiotem dostawy pozostają własnością Spółki do momentu dokonania płatności przez kontrahenta, która następuje najczęściej w terminie 120 dni od wystawienia faktury VAT. Jednocześnie jednak, Spółka stosować będzie warunki dostawy, które przewidują, że ryzyko i odpowiedzialność za towary przechodzi na Pośrednika już na terytorium Polski. Jeżeli więc, przejście prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należałoby utożsamiać z przejściem ryzyka/odpowiedzialności za towar, wówczas należałoby uznać, iż Spółka przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel na Pośrednika już na terytorium Polski. W opinii Spółki, pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów (posiadania, używania, pobierania pożytków, zużycia itp.).

W zależności od ustaleń z danym Pośrednikiem, możliwe są dwie sytuacje, przy czym przez odsprzedaż Spółka rozumie zawarcie umowy sprzedaży:

Pośrednik dokona odsprzedaży dopiero wówczas, gdy towary opuszczą terytorium Polski;
Pośrednik dokona odsprzedaży jeszcze na terenie Polski.

W zależności od ustaleń z danym Pośrednikiem, możliwe są trzy sytuacje:

Pośrednik dokona odsprzedaży i przeniesienia prawa do rozporządzania dopiero wówczas, gdy towary opuszczą terytorium Polski. W takim wypadku, w szczególności zawarte będzie porozumienie z Pośrednikiem, które będzie zawierać postanowienia, że do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy Pośrednikiem a ostatecznym nabywcą może dojść dopiero poza terytorium kraju. Wnioskodawca zastrzeże bowiem, że Pośrednik nie będzie mógł swobodnie rozporządzać rzeczą na terenie Polski;
Pośrednik dokona odsprzedaży jeszcze na terenie Polski (tj. zawarcia umowy sprzedaży), tym niemniej przeniesienie prawa do rozporządzania nastąpi dopiero wówczas, gdy towary opuszczą terytorium Polski. W takim wypadku, w szczególności zawarte będzie porozumienie z Pośrednikiem, które będzie zawierać postanowienia, że do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy Pośrednikiem a ostatecznym nabywcą może dojść dopiero poza terytorium kraju;
Pośrednik dokona odsprzedaży i przejścia prawa do rozporządzania jak właściciel na nabywcę jeszcze na terenie Polski. Jednocześnie, zdaniem Spółki, nawet w takim przypadku, w sytuacji gdy transport zostanie zorganizowany przez Nabywcę działającego w interesie i za aprobatą Spółki lub Pośrednika, zostaną wypełnione przesłanki do zastosowania 0% stawki podatku VAT. W takim przypadku, spełnione zostaną bowiem warunki umożliwiające uznanie dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę, jako odpowiednio eksportu bezpośredniego (w przypadku gdy Nabywca będzie działał w interesie i za aprobatą Wnioskodawcy) lub pośredniego (w przypadku gdy Nabywca będzie działał w interesie i za aprobatą Pośrednika). W szczególności: (i) towary będące przedmiotem dostawy są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju poza terytorium UE; (ii) wysyłka lub transport będzie dokonywana przez Spółkę lub na jej rzecz (eksport bezpośredni) albo przez Pośrednika mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz; (iii) wywóz towarów poza terytorium UE będzie potwierdzony przez urząd celny.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż pierwszym krokiem planowanego schematu dostaw jest złożenie zamówienia przez Nabywcę. Zapłata za towary, będące przedmiotem planowanych dostaw, będzie następowała w odroczonym terminie wskazanym na fakturze. W określonych sytuacjach, porozumienia zawierane z Pośrednikiem zawierać będą zakaz dokonywania przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel przez Pośrednika jeszcze na terenie Polski. Tym niemniej, Spółka nie będzie wprowadzała osobnej procedury, która nakładałaby na Pośrednika obowiązek informowania Wnioskodawcy o odsprzedaży towarów dokonanej przez Pośrednika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowane transakcje opisane w niniejszym wniosku mogą być potraktowane przez Spółkę jako eksport towarów, o którym mowa w treści art. 2 ust. 8 ustawy o VAT, opodatkowany 0% stawką podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przez niego transakcje będą spełniać definicję eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, pod warunkiem zgromadzenia dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, Spółka będzie mogła zastosować dla swojej dostawy 0% stawkę podatku VAT.

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera o następującą argumentację:

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

dostawcę lub na jego rzecz, lub
nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych;

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zdaniem Spółki brzmienie przywołanej regulacji jasno wskazuje, że przez eksport należy rozumieć sytuację, gdy:

towary będące przedmiotem dostawy są wysyłane lub transportowane z terytorium Polski poza terytorium UE - jak wynika z opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, towary sprzedawane przez Wnioskodawcę będą wysyłane/transportowane z Polski poza terytorium UE,
transport lub wysyłka jest dokonywana przez dostawcę (tutaj: Spółka) lub na jego rzecz, lub przez nabywcę posiadającego siedzibę poza terytorium kraju (tutaj: Pośrednik) lub na jego rzecz,
wywóz towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (Spółka będzie w posiadaniu odpowiednich komunikatów wskazujących w polu identyfikującym eksportera na Spółkę lub Pośrednika).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w tak opisanym stanie przyszłym są spełnione wszystkie przesłanki uznania danej transakcji za eksport towarów.

przemieszczenie towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W wyniku dostaw towarów dojdzie do przemieszczenia towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Dlatego zdaniem Spółki, pierwszy z opisanych powyżej warunków uznania danej transakcji za eksport towarów należy uznać za spełniony.

wysyłka lub transport wykonywana na rzecz dostawcy lub nabywcy

Po drugie towary, będące przedmiotem dostawy, będą wysyłane lub transportowane przez podmiot działający na rzecz dostawcy (tutaj: Wnioskodawca) lub nabywcy (tutaj: Pośrednik). W praktyce bowiem transport będzie wykonywany przez zewnętrzną firmę spedycyjną działającą na zlecenie Nabywcy, który będzie w takim przypadku działał w interesie i za aprobatą Spółki lub Pośrednika (co może być potwierdzone w ogólnych warunkach sprzedaży, czy też w odpowiednich wzajemnych porozumieniach lub umowach).

Spółka podkreśla, że działanie Nabywcy „na rzecz” Spółki (lub Pośrednika), jest zbliżone do umowy zlecenia, uregulowanej w Kodeksie cywilnym (art. 734 K.C). Powyższe potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. III SA/Wa 194/08. W przywołanej sprawie Sąd m.in. uznał, że odebranie towaru przez trzeciego uczestnika obrotu nie byłoby możliwe, gdyby nie działał on na zlecenie pierwszego lub drugiego. Wynika to z okoliczności, że - bez takiego zlecenia - podmiot pierwszy nie mógłby wydać towaru innemu podmiotowi niż podmiot drugi. Ponadto, podmiot trzeci również nie miałby żadnego tytułu do odbioru towaru od podmiotu pierwszego. W konsekwencji Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy, trzeci podmiot działa „na rzecz” jednego z pozostałych uczestników obrotu.

Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna (ILPP4/443-197/12-2/BA) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której stwierdzono m.in. że „...za dopuszczalne należy bowiem uznać takie ukształtowanie warunków dostawy, aby na zlecenie pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika, organizacją transportu towarów zajmował się ostateczny odbiorca towarów...”.

Przytoczone twierdzenie zostało przedstawione wprawdzie w argumentacji dotyczącej zasad uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną uproszczoną („TTU”), niemniej w ocenie Spółki, takie podejście może być również zastosowane w innych przypadkach. Przede wszystkim z uwagi na fakt, że określając warunki uznania danej transakcji za TTU ustawodawca wskazał, że przedmiot transakcji jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz (...).

Jednocześnie tożsame sformułowania użyte zostały przez ustawodawcę w definicji eksportu. Dlatego też zdaniem Spółki, skoro ustawodawca dopuszcza, aby w ramach eksportu transport lub wysyłka towarów były dokonywane nie bezpośrednio ale na rzecz dostawcy (tutaj: Spółka) lub nabywcy (tutaj: Pośrednik), taką wysyłkę lub transport może dokonywać właśnie na ich rzecz ostateczny odbiorca towarów.

W konsekwencji, nawet w przypadku gdy wysyłka lub transport dokonywana będzie przez ostatecznego nabywcę, lecz działającego na rzecz dostawcy/nabywcy, drugi z opisanych powyżej warunków należy uznać za spełniony.

potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej przez urząd celny

Co więcej, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, procedura wywozu będzie otwierana w Polsce, a w polu identyfikującym eksportera na dokumentach celnych potwierdzających eksport towarów (np. komunikatach IE-599) będzie wskazywany Wnioskodawca lub Pośrednik. W konsekwencji w takim przypadku również trzeci z opisanych powyżej warunków należy uznać za spełniony. Spółka będzie bowiem posiadać potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej wydane zgodnie z przepisami celnymi przez odpowiedni urząd celny.

W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 6a, dokumentem tym może być:

dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie uznania transakcji dostawy towarów za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, opodatkowany stawką podatku VAT w wysokości 0%:

w przypadku, gdy towar jest wysyłany/transportowany przez Spółkę –jest prawidłowe,

w przypadku, gdy towar jest wysyłany/transportowany przez Pośrednika lub Nabywcę spoza Unii Europejskiej – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

dostawcę lub na jego rzecz, lub
nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei art. 41 ust. 4 ustawy stanowi, iż w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, według art. 41 ust. 6a ustawy, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r., jest w szczególności:

dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

Natomiast w myśl art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11 ustawy).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia).

Wskazać należy, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z postanowień zawartych w ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie ust. 3 art. 22 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów która:

poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Zauważyć w tym miejscu należy, iż wprowadzona od dnia 1 kwietnia 2013 r. zmiana cytowanego przepisu art. 22 ust. 2 ustawy oznacza, że przyporządkowanie wysyłki lub transportu będzie bezpośrednio wynikać z warunków dostawy. Powyższa zmiana tego przepisu ma zatem charakter doprecyzowujący dotychczasowe jego brzmienie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje dokonywanie dostaw towarów do krajów trzecich (poza terytorium Wspólnoty). Dostawy dokonywane będą przy zastosowaniu różnych warunków INCOTERMS, w szczególności przy zastosowaniu warunków DDU/DAP, EXW, FCA lub FOB. W ramach opisanych dostaw towary Spółki będą sprzedawane do kontrahenta mającego siedzibę poza terytorium Polski („Pośrednik”). Pośrednik następnie będzie dokonywał sprzedaży zakupionych od Spółki towarów do ostatecznego odbiorcy („Nabywca”), który również będzie mieć siedzibę poza terytorium Polski (w kraju poza terytorium Wspólnoty). W wyniku opisanych dostaw towary będą transportowane bezpośrednio pomiędzy Spółką a Nabywcą. Transport towarów wykonywany będzie przez zewnętrzną firmę spedycyjną. W większości przypadków transport organizowany będzie przez Spółkę lub Pośrednika. W niektórych przypadkach transport może być organizowany przez Nabywcę, który ponosił będzie jego koszt, przy czym Nabywca w tym zakresie będzie działał w interesie i za aprobatą Spółki lub Pośrednika. Działanie Nabywcy na rzecz Spółki lub Pośrednika może być potwierdzone w ogólnych warunkach sprzedaży, czy też w odpowiednich wzajemnych porozumieniach lub umowach. Procedura wywozu będzie otwierana w Polsce, a w polu identyfikującym eksportera na dokumentach celnych potwierdzających eksport towarów (np. komunikatach IE-599) będzie wskazywany Wnioskodawca lub Pośrednik.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż będzie w posiadaniu dokumentów, o których mowa w treści art. 41 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności zaś dokumentów w formie elektronicznej otrzymanych z systemu teleinformatycznego (tj. ECS), służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych (komunikaty IE-599). Wnioskodawca wskazał, iż na dokumentach potwierdzających wywóz towarów z terytorium UE będzie zamieszczony opis towarów będących przedmiotem dostawy. Dodatkowo, na opisanych dokumentach umieszczony zostanie również numer faktury VAT dokumentującej daną dostawę. Wnioskodawca wskazał, iż otrzyma dokument celny potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

W zależności od ustaleń z danym Pośrednikiem, możliwe są dwie sytuacje, przy czym przez odsprzedaż Spółka rozumie zawarcie umowy sprzedaży:

Pośrednik dokona odsprzedaży dopiero wówczas, gdy towary opuszczą terytorium Polski;
Pośrednik dokona odsprzedaży jeszcze na terenie Polski.

W zależności od ustaleń z danym Pośrednikiem, możliwe są trzy sytuacje:

Pośrednik dokona odsprzedaży i przeniesienia prawa do rozporządzania dopiero wówczas, gdy towary opuszczą terytorium Polski. W takim wypadku, w szczególności zawarte będzie porozumienie z Pośrednikiem, które będzie zawierać postanowienia, że do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy Pośrednikiem a ostatecznym nabywcą może dojść dopiero poza terytorium kraju. Wnioskodawca zastrzeże bowiem, że Pośrednik nie będzie mógł swobodnie rozporządzać rzeczą na terenie Polski;
Pośrednik dokona odsprzedaży jeszcze na terenie Polski (tj. zawarcia umowy sprzedaży), tym niemniej przeniesienie prawa do rozporządzania nastąpi dopiero wówczas, gdy towary opuszczą terytorium Polski. W takim wypadku, w szczególności zawarte będzie porozumienie z Pośrednikiem, które będzie zawierać postanowienia, że do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy Pośrednikiem a ostatecznym nabywcą może dojść dopiero poza terytorium kraju;
Pośrednik dokona odsprzedaży i przejścia prawa do rozporządzania jak właściciel na nabywcę jeszcze na terenie Polski. Jednocześnie, zdaniem Spółki, nawet w takim przypadku, w sytuacji gdy transport zostanie zorganizowany przez Nabywcę działającego w interesie i za aprobatą Spółki lub Pośrednika, zostaną wypełnione przesłanki do zastosowania 0% stawki podatku VAT. W takim przypadku, spełnione zostaną bowiem warunki umożliwiające uznanie dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę, jako odpowiednio eksportu bezpośredniego (w przypadku gdy Nabywca będzie działał w interesie i za aprobatą Wnioskodawcy) lub pośredniego (w przypadku gdy Nabywca będzie działał w interesie i za aprobatą Pośrednika). W szczególności: (i) towary będące przedmiotem dostawy są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju poza terytorium UE; (ii) wysyłka lub transport będzie dokonywana przez Spółkę lub na jej rzecz (eksport bezpośredni) albo przez Pośrednika mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz; (iii) wywóz towarów poza terytorium UE będzie potwierdzony przez urząd celny.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy w świetle powołanych przepisów prawa, w przypadku realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika dostaw towarów, które Pośrednik następnie odsprzeda Nabywcy, mającego siedzibę poza terytorium Polski (w kraju poza terytorium Wspólnoty), wskazać należy, że w tych przypadkach zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ustawy dotyczące ustalenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów odnośnie transakcji łańcuchowych. W omawianej sytuacji wystąpią bowiem dwie dostawy tego samego towaru, tj. dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem i dostawa pomiędzy Pośrednikiem a Nabywcą spoza Unii Europejskiej. Towary zostaną wywiezione od Wnioskodawcy do Nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że w transakcjach pomiędzy Wnioskodawcą, Pośrednikiem a Nabywcą, w przypadku, gdy to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wywozu poza terytorium kraju, dostawą „ruchomą” będzie dostawa pomiędzy Spółką a Pośrednikiem. Natomiast dostawa pomiędzy drugim w łańcuchu dostaw – Pośrednikiem a Nabywcą spoza UE, będzie dostawą „nieruchomą”. Zatem, miejscem świadczenia przedmiotowej dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem, ustalonym jak dla towarów transportowanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do Nabywcy, czyli w przedmiotowej sprawie w Polsce.

W konsekwencji powyższego, skoro dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem, gdzie za transport tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej odpowiedzialny będzie Wnioskodawca, będzie dostawą „ruchomą”, której przyporządkowany będzie transport towarów i jeżeli wywóz tych towarów zostanie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, to wówczas dojdzie do eksportu, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy. Wobec powyższego, w sytuacji, gdy – jak wskazał Wnioskodawca - będzie posiadał dokumenty celne, potwierdzające wywóz ww. towarów poza terytorium Unii Europejskiej, to będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania transakcji dostawy towarów za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy i zastosowania stawki 0% w przypadku, gdy towar jest wysyłany/transportowany przez Spółkę należało uznać je prawidłowe.

Z kolei w przypadku transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, Pośrednikiem a Nabywcą mającym siedzibę poza terytorium UE, jeżeli towary są wysyłane/transportowane przez Pośrednika, to w świetle treści art. 22 ust. 2 ustawy oraz całokształtu okoliczności w sprawie należy stwierdzić, że transport tych towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej dla Pośrednika, jeżeli Pośrednik uzyskuje prawo do rozporządzania jak właściciel na terytorium kraju, wykazuje zamiar przetransportowania tego towaru na terytorium kraju trzeciego a ponadto przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel na Nabywcę na terytorium kraju trzeciego. Wówczas transakcją „ruchomą” jest transakcja dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika, natomiast dostawa pomiędzy drugim w łańcuchu dostaw – Pośrednikiem a Nabywcą spoza UE, będzie dostawą „nieruchomą”. Zatem, miejscem świadczenia opisanych transakcji dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem, ustalonym jak dla towarów transportowanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie również miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu, tj. w Polsce. W konsekwencji jeżeli wywóz tych towarów zostanie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, to wówczas mamy do czynienia z eksportem, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy. Wobec powyższego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty celne, potwierdzające wywóz ww. towarów poza terytorium Unii Europejskiej, to będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Jeżeli natomiast w przypadku, gdy towary są wysyłane/transportowane przez Pośrednika, to pomimo, że Pośrednik uzyskuje prawo do rozporządzania jak właściciel na terytorium kraju, wykazuje zamiar przetransportowania tego towaru na terytorium kraju trzeciego, to jednak przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel na Nabywcę na terytorium Polski. Wówczas, w świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że transport tych towarów będzie przyporządkowany dostawie dokonanej przez Pośrednika na rzecz Nabywcy. A zatem transakcją „ruchomą” będzie transakcja dokonana przez Pośrednika na rzecz Nabywcy, a transakcja pomiędzy Wnioskodawcą i Pośrednikiem będzie dostawą „nieruchomą”.

Także odnośnie transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, Pośrednikiem a Nabywcą, w których towary są wysyłane/transportowane poza terytorium Unii Europejskiej przez Nabywcę spoza UE, uznać należy, że dostawą „ruchomą” będzie dostawa pomiędzy Pośrednikiem a tym Nabywcą. Natomiast dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem, będzie dostawą „nieruchomą”.

Zatem miejscem świadczenia dostaw towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem, ustalonym jak dla towarów nietransportowanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, będzie miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy, czyli w przedmiotowej sprawie w Polsce.

W konsekwencji powyższego, skoro dostawy przedmiotowych towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem, będą dostawami „nieruchomymi”, to wówczas w tych przypadkach w ramach dostaw towarów dokonanych przez Zainteresowanego, nie dojdzie do wywozu tych towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Wywóz ww. towarów bowiem zostanie przyporządkowany do dostaw towarów pomiędzy Pośrednikiem a Nabywcą spoza terytorium Unii Europejskiej. Zatem w tych przypadkach, nie zostanie spełniona jedna z przesłanek, aby transakcję dostawy realizowaną przez Wnioskodawcę uznać za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, tzn. brak będzie na tym etapie przemieszczenia ww. towarów. Skoro w tych przypadkach nie wystąpi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, zatem nie będzie możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowe transakcje będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, według stawek podatku właściwych dla sprzedanych towarów.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania transakcji dostawy towarów za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy i zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, w przypadku, gdy towar jest wysyłany/transportowany przez Pośrednika lub Nabywcę spoza Unii Europejskiej, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Należy wskazać, iż powołana interpretacja dotyczy odmiennego stanu faktycznego od stanu w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin