INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji czynszu najmu wynajmowanych samochodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji czynszu najmu wynajmowanych samochodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza wynająć od profesjonalnej firmy zajmującej się wynajmem pojazdów i zarządzaniem flotą transportową na rzecz podmiotów gospodarczych samochody osobowe na cele służbowe Spółki. Projekt stosownej umowy przewiduje, że Spółka we własnym zakresie pokrywać będzie koszty związane z bieżącą eksploatacją pojazdów (m.in. paliwo i inne materiały eksploatacyjne, koszty części zamiennych, napraw, ubezpieczeń itp.), natomiast uiszczać także będzie z tytułu najmu pojazdów określony umową miesięczny czynsz najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone na czynsz najmu wynajmowanych przez Spółkę cudzych samochodów osobowych zaliczane są do kosztów używania tych samochodów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na czynsz najmu wynajmowanych przez Spółkę cudzych samochodów osobowych nie powinny być zaliczane do kosztów używania tych samochodów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym nie są objęte limitem określonym w tymże przepisie. Stanowisko powyższe wynika z następujących przesłanek.

Jak powszechnie się przyjmuje, podstawową metodą interpretacyjną przepisów, których zrozumienie nastręcza trudności, jest wykładnia językowo-logiczna. W sprawie interpretacji analizowanego przepisu linia orzecznicza nie jest jednolita, jednak jej ewolucja biegnie jednoznacznie w jednym, wyraźnie określonym kierunku. Organy podatkowe uprawnione do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych konsekwentnie stoją na stanowisku, iż czynsz najmu za korzystanie z cudzych samochodów osobowych zalicza się do kategorii wydatków określonych ww. przepisem, natomiast organy sądowej kontroli decyzji administracyjnych zmieniły początkowo akceptujące stanowisko wobec takiej wykładni i poczynając od 2012 r. obserwuje się ustalanie się nowej sądowej linii orzeczniczej, wedle której czynsz najmu nie mieści się w pojęciu kosztów używania cudzego samochodu.

I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 467/11), odwołując się do definicji zawartej w „Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego” wskazał, że „używać” to: „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Definicja ta wskazuje na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. W świetle ww. definicji, wydatki z tytułu kosztów używania samochodu osobowego to - zdaniem sądu – koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Są to więc wydatki o charakterze eksploatacyjnym, np. wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi, itd. Tymczasem czynsz za wynajem samochodu jest wydatkiem na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. Czynsz ten nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu i podlega ujęciu w kosztach podatkowych bez limitu „kilometrówki”.

Według NSA: „(...) Ograniczenie wynikające z cytowanego przepisu < art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p. - przyp. Wnioskodawcy> (...) dotyczy tylko wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a więc wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Ograniczenie to nie odnosi się natomiast do wydatków innego typu, poniesionych na uzyskanie możliwości używania samochodu w postaci nabycia określonego tytułu, uprawniającego do jego używania; takim wydatkiem może być, między innymi czynsz najmu samochodu. Zatem twierdzenie, że limitowaniu w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p podlegają wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy, uprawnione jest tylko wtedy, gdy towarzyszy mu istotne zastrzeżenie, że nie dotyczy to sum wydatkowanych na nabycie uprawnienia do posługiwania się rzeczą lub korzystania z rzeczy, jako wykraczającego poza pojęcie jej „używania”. (...)”.

Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/10. W ten sposób NSA zmienił wcześniej pojawiające się odmienne stanowisko w tej sprawie, np. w wyroku NSA z dnia 25 marca 2010 r. (II FSK 1890/08) czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2011 r. (I SA/Wr 413/11).

Podkreślić należy, że również wykładnia celowościowa analizowanego przepisu przemawia za słusznością nowo ustalonej sądowej linii orzeczniczej. Za „ratio legis” owego przepisu niewątpliwie uznać należy konieczność znalezienia kryteriów zaliczania wydatków związanych z eksploatacją przez podmiot gospodarczy samochodu osobowego do kosztów służących prowadzonej działalności gospodarczej i odróżnienia ich od wydatków tego rodzaju nie służących działalności gospodarczej. Temu celowi służy obowiązek ewidencjonowania przebiegu używanych przez podmiot samochodów osobowych będących cudzą własnością i ograniczenie wydatków z tym związanych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu, do odpowiednich kwot odpowiadających ilości przejechanych kilometrów. W przypadku samochodów osobowych stanowiących własność podmiotu gospodarczego przyjmuje się bowiem założenie, że są one wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych i wydatki związane z ich eksploatacją nie są w żaden sposób limitowane z formalno - rachunkowego punktu widzenia. Co więcej, poza brakiem limitowania bieżących wydatków eksploatacyjnych, dodatkowo kosztami uzyskania przychodu są w tym przypadku również odpisy amortyzacyjne od wartości samochodu osobowego jako środka trwałego. Proste porównanie obu sytuacji, tj. wykorzystywanie przez podmiot gospodarczy samochodu osobowego będącego jego własnością oraz stanowiącego cudzą własność, prowadzi do wniosku, że ustawodawca miał na celu ograniczenie do określonego limitu tylko tych wydatków, które są związane z bieżącą eksploatacją cudzych samochodów osobowych, a ograniczenie to nie odnosi się do tych wydatków, które odnoszą się do samego prawa do korzystania z samochodów, tj. odpowiadających - poprzez analogię - kosztom amortyzacji samochodów własnych. Gdyby miało być inaczej, tj. gdyby ustalony limit obejmował również opłaty związane z uzyskaniem prawa do korzystania z samochodu (czynsz najmu), to praktycznie pozbawiałoby to podmiot gospodarczy prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przeważającej części wszystkich wydatków faktycznie ponoszonych w związku z używaniem samochodów osobowych w prowadzonej działalności, ponieważ czynsz najmu samochodu w pełni sprawnego (tj. względnie nowego) stanowi zwykle bardzo dużą część tych wydatków.

Według Wnioskodawcy należy przy tym podkreślić, że najem cudzych samochodów dla celów prowadzonej działalności gospodarczej jest czym innym aniżeli umowa cywilnoprawna pracodawcy z własnym pracownikiem przewidująca wykorzystywanie przez tego pracownika własnego samochodu do celów podróży służbowych (§ 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r, w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy - Dz.U. Nr 27 poz. 271 ze zm.), ponieważ w tym ostatnim przypadku podmiot gospodarczy (pracodawca) nie staje się nigdy posiadaczem samochodu i nie ponosi kosztów stałych związanych z korzystaniem z samochodu, a niezwiązanych z jego przebiegiem, będących w dużym stopniu pochodną jego wartości. Tym samym nie sposób uznać, że limit wydatków uznawanych za koszt uzyskania przychodów, jaki przewidziano dla 1 km przebiegu pojazdu w przepisie § 2 ww. rozporządzenia obejmuje wszelkie możliwe koszty faktycznie ponoszone przez podatnika, związane z używaniem danego, konkretnego pojazdu.

W konkluzji, za trafną należy zdaniem Wnioskodawcy uznać nowo ukształtowaną sądową linię orzeczniczą w zakresie wykładni analizowanego przepisu, która wydatków podatnika na uzyskanie prawa do korzystania z cudzego samochodu osobowego nie zalicza do kosztów używania (eksploatacji) takiego samochodu i organy podatkowe powinny respektować konsekwencje wynikające z omawianych orzeczeń sądowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza wynająć od profesjonalnej firmy zajmującej się wynajmem pojazdów i zarządzaniem flotą transportową na rzecz podmiotów gospodarczych samochody osobowe na cele służbowe Spółki. Projekt stosownej umowy przewiduje, że Spółka we własnym zakresie pokrywać będzie koszty związane z bieżącą eksploatacją pojazdów (m.in. paliwo i inne materiały eksploatacyjne, koszty części zamiennych, napraw, ubezpieczeń itp.), natomiast uiszczać także będzie z tytułu najmu pojazdów określony umową miesięczny czynsz najmu.

Spółka wykorzystuje - do celów służbowych związanych z prowadzoną działalnością - samochody wchodzące w skład firmowej floty, będące Jej własnością lub użytkowane na podstawie umów najmu długoterminowego. Na podstawie faktur wystawionych przez podmioty wynajmujące, Wnioskodawca ponosi wydatki na czynsz najmu.

W tym miejscu wskazać należy, że wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią - co do zasady - koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika.

Ograniczenie wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z jego treścią, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Powyższe ograniczenie ma więc zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku i dotyczy wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

W tym miejscu tut. Organ pragnie dodać, iż zgodnie z art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 pkt 51 ww. ustawy nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 tej ustawy.

Ustawodawca wskazał więc wyraźnie, iż tylko wydatki z tytułu używania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, nie można przyjąć, że czynsz najmu samochodu osobowego będzie kosztem podatkowym na zasadach ogólnych, a wskazany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia „wydatków z tytułu używania” odwołać należy się do Słownika Języka Polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”, natomiast „używać” oznacza „stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, str. 1200,1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Koszt czynszu stanowiący wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Jeżeli zatem uprawnienie do korzystania z rzeczy wynika z umowy najmu lub dzierżawy, to wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów "używania" tej rzeczy. Koszty "używania" obejmują zatem wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, a także koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Wszystkie te wydatki powinny być ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu i ujęte w kosztach jedynie do wysokości tzw. "kilometrówki".

Należy podkreślić, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie oznaczają wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy (wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1890/08).

Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się bowiem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10).

W świetle powyższego, nie można przyjąć stanowiska Wnioskodawcy, że do czynszu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wydatki te winny stanowić w całości koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego tut. Organ stoi na stanowisku, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę stanowią koszty używania tych samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. „kilometrówki”.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych podkreślić należy, że orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.