INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.04.2013 r. (data wpływu 15.04.2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu płaconego za wynajem samochodu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15.04.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu płaconego za wynajem samochodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z samochodów osobowych w oparciu o zawarte umowy najmu. Zgodnie z tymi umowami spółka obowiązana jest do płacenia wynajmującemu odpowiedniej kwoty czynszu z tytułu najmu. Spółka również we własnym zakresie pokrywa koszty bieżącej eksploatacji tych samochodów. Samochody te wykorzystywane są tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy wynikający z umowy czynsz najmu samochodu osobowego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie zaś ze wspomnianym art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Z przypisu tego wynika, iż wydatki z tytułu kosztów używania samochodu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie do wysokości tzw. „kilometrówki”. Jednakże zdaniem Spółki, ograniczeniu temu nie podlega czynsz najmu jaki Spółka płaci z tytułu wynajmu samochodu osobowego dla celów działalności gospodarczej. Płacąc bowiem czynsz najmu Spółka otrzymuje prawo do korzystania z danego samochodu osobowego. Dopiero później, mając już prawo do korzystania z tego samochodu można mówić o wydatkach, które wynikają z używania samochodu. Tym samym czynsz najmu jest czymś innym od kosztów eksploatacji. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2013 r. (I SA/Wr 126/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Koszty uzyskania przychodów to element konstrukcyjny podatku. Wysokość kosztów wpływa bowiem na podstawę opodatkowania, którą jest dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty.

Definiując pojęcie „koszt uzyskania przychodów”, ustawodawca posłużył się kilkoma kryteriami.

Po pierwsze, aby móc mówić o koszcie w sensie podatkowym, musi być spełniony warunek „celowości” tego kosztu. Koszt podatkowy ma bowiem służyć osiąganiu przychodów oraz zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Po drugie, koszt nie może być wymieniony na liście negatywnej kosztów (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Koszty wymienione na tej liście nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, mimo wykazywania związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, przyczyną nieuznania wydatku za koszt podatkowy może być uwzględnienie kosztu na liście negatywnej kosztów (art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W tym zamkniętym katalogu kosztów zostały ujęte wydatki, które niezależnie od celu, w jakim zostały poniesione, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że co do zasady, wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią koszty uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii ograniczenia. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów osobowych niebędących własnością podatnika.

Ograniczenie wynika expressis verbis z art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, zgodnie z którym, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treścią, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazd, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku (np. używania samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy etc.; przepis ten nie ma jednak zastosowania w przypadku używania samochodów na podstawie umowy leasingu – art. 16 ust. 3b ustawy).

Ograniczenie to ma zastosowanie do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego. W tym miejscu, należy podkreślić, że możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1890/08).

Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia „wydatków z tytułu używania” odwołać należy się do Słownika Języka Polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”, natomiast „używać” oznacza „stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, str. 1200,1262). „Wydatki z tytułu używania” to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Zatem, koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne.

Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie (możliwość korzystania) z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10).

Skoro wydatki z tytułu czynszu najmu za używanie samochodów osobowych niestanowiących własności Wnioskodawcy stanowią wydatki z tytułu kosztów ich używania dla potrzeb działalności gospodarczej - to podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie ograniczenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki związane z wynajmem samochodów osobowych jednakże wyłącznie do wysokości limitu, który stanowi kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika i stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, przy czym Spółka obowiązana jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zawierającej dane wskazane w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wartość czynszu płaconego za wynajem samochodów osobowych stanowi koszt używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji może zostać zaliczony do kosztów podatkowych tylko do wysokości limitu.

Powołane wyżej wyroki wpisują się w ugruntowaną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok sygn. akt I SA/Gl 377/06 z dnia 15.02.2007r. i powołane w jego uzasadnieniu: wyrok NSA z dnia 18.03.1997r. sygn. akt I SA/Po 1531/96, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25.10.1999r. sygn. akt FPS 9/99, wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 413/11 z dnia 06.05.2011 r., wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 412/11 z dnia 06.05.2011 r.).

Także na tle analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmowano "Raty czynszu najmu i leasingu operacyjnego samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych wchodziły w zakres limitu kosztów uzyskania przychodów, określonego w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1994 r." (Uchwała z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99 ONSA 2000/1/7, M.Podat. 1999/12/3, Pr.Gosp. 1992/12/24, Prok. i Pr.-wkł. 2000/1/55, OSP 2000/2/18, M.Podat. 2000/2/40, POP 2000/4/111).

Wobec powyższego, stanowisko Spółki, iż wydatki z tytułu czynszu za najem samochodów osobowych podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w całości (bez ograniczeń wynikających z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu), na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.