INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu 25 kwietnia 2013 r.), uzupełniony pismem z dnia 26 czerwca 2013r. (data wpływu 28 czerwca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla biletów wstępu na siłownię – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla biletów wstępu na siłownię.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą ,,…” (dalej: Wnioskodawczyni). W ramach swojej działalności udostępnia obiekty sportowe swoim klientom, zarówno osobom fizycznym jak i zorganizowanym grupom. W ofercie znajduje się m.in. możliwość korzystania z siłowni. Wnioskodawczyni planuje zmienić zasady korzystania z siłowni. Zamierza sprzedawać klientom dwa rodzaje karnetów na siłownię:

• karnet A będzie uprawniał tylko do wstępu na siłownię i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora,

• karnet B będzie uprawniał do wstępu na siłownię i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń, a także skorzystanie z porady wykwalifikowanego instruktora.
  
  

Aktualnie w odniesieniu do opisanych usług Wnioskodawca stosuje VAT w wysokości 23 %.

Usługa wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Na podstawie tych samych przepisów stawką obniżoną w wysokości 8% będzie opodatkowana usługa wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora. Należy podkreślić, że umieszczone pod pozycją 186 załącznika nr 3 „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” są opodatkowane stawką 8% bez względu na symbol PKWiU. Przyporządkowanie opisanych powyżej usług do grupowania PKWiU przez Wnioskodawcę nie ma zatem znaczenia dla stawki VAT.

Niezależnie od powyższego, wszelkie usługi świadczone przez klub sportowy „…” Pani, a więc nie tylko usługi związane z udostępnianiem siłowni, ale także między innymi wynajmem kortów tenisowych, kortów do squasha, boisk piłkarskich, ringu do sportów walki są usługami związanymi z działalnością tych obiektów sportowych. Wnioskodawca klasyfikuje swoje usługi do grupowania PKWiU 93.11.10.0. Do samodzielnego przyporządkowania danej działalności uprawnia Wnioskodawcę wspomniany we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów1) klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r., Nr 1, poz. 11).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zakup jednorazowego biletu wstępu albo karnetu uprawniającego do wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8 %...
2. Czy zakup jednorazowego biletu wstępu albo karnetu uprawniającego do wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zakup jednorazowego biletu wstępu lub karnetu uprawniającego do wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%...
2. Zakup jednorazowego biletu wstępu albo karnetu uprawniającego do wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%...
   
   

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej także u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

• eksport towarów,

• import towarów,

• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
  
  

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
  
  

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578, z późn. zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość stosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. I tak, w poz. 186 przedmiotowego załącznika mieszczą się „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

Dodatkowo ustawodawca wskazał, że ww. usługi podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku bez względu na symbol PKWiU.

Należy jednakże zauważyć, iż od 1 stycznia 2011 r. w załączniku nr 3 do ustawy - tytuł drugiej kolumny otrzymał brzmienie ,,Symbol PKWiU 2008”. Tym samym obowiązującą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. stała się Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z roku 2008 r. stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje m.in. usługi polegające na korzystaniu z siłowni, na które sprzedaje bilety wstępu/karnety.

Planuje się wprowadzenie biletów uprawniających do jednorazowego wstępu, jak i karnetów na określoną (karnet limitowany) lub nieokreśloną (karnet open) liczbę wstępów w danym okresie.

Przewiduje się możliwość sprzedaży zarówno biletów, jak i karnetów dwojakiego rodzaju:

• bilet lub karnet A będzie uprawniał do wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora, zaś

• bilet lub karnet B będzie uprawniał do wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń i uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora.
  
  

Cena netto biletów jednorazowych i karnetów będzie uzależniona od tego, czy w skład możliwości, z których może korzystać kupujący znajduje się trening z instruktarzem.

Należy zauważyć, iż w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia „wstępu”. W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Całość definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) po wpisaniu do wyszukiwarki słowa „wstęp” brzmi:

• wstęp:
  1. «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś»,
  2. «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś»,
  3. «książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki»,
  4. «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść»wstępny – wstępnie

• wstęp wolny «prawo wejścia dla każdego bez opłaty»

• karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś»

• na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić».
  
  

Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny.

Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Oznacza to, iż preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni. W sytuacji tego rodzaju opłaty nie ma natomiast znaczenia forma w jakiej dokumentowane jest uiszczenie tej opłaty (karnet czy bilet).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, że w ramach usług wstępu znajduje się zarówno możliwość wejścia do sali, w której znajduje się siłownia, jak i skorzystania ze znajdujących się tak urządzeń, nie ma wątpliwości, że w takim przypadku będzie można stosować stawkę VAT w wysokości 8%. W przypadku, gdyby obniżona stawka miała zastosowanie tylko w przypadku, gdy kupujący bilet albo karnet mogą tylko wejść do sali, ale już nie mieli możliwości korzystać z urządzeń, to okazałoby się, że poz. 186 okazałaby się zbędna, ponieważ zbliżyłaby się z poz. 179 załącznika, tj. usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Wtedy poz. 186 należałoby rozumieć jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych z tym, że bez konieczności rozważania klasyfikacji PKWiU. Przyjęcie takiego rozumowania oznaczałoby, że pozycja 186 miałaby szerszy zakres niż poz. 179, a co za tym idzie poz. 179 okazałaby się zbędna. Przyjęcie takiej wykładni jest nie do przyjęcia, ponieważ zgodnie z jedną z reguł wykładni przepisów, nie można dokonywać takiej wykładni, która prowadzi do tego, że pewien przepis lub przepisy staną się zbędne. Ta reguła wykładni wiąże się z założeniem racjonalnego prawodawcy.

Stanowisko zgodne z prezentowanym przez Wnioskodawczynię prezentują także organy podatkowe, m.in.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2012 r., sygn. ILPP1/443-583/11-4/AW,

• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2011 r., sygn. ILPP4/443-631/11-2/EWW,

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2011r., sygn. IPPP1/443-1374/11-2/ISZ.
  
  

Stanowisko zgodne z przedstawionym przez Wnioskodawczynię zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 września 2012 r. sygn. I SA/Kr 889/12.

Należy podkreślić w ślad za Sądem, że niedopuszczalne jest zawężenie rozumienia sformułowania „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” tylko do analizy określenia „wstęp” skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie „wstępu” z określeniem „usługi związane z rekreacją”. Powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie „biernego” w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”). Dodać przy tym należy, że inne źródła („Uniwersalny słownik języka polskiego” pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 59, t. V) określają również rekreację jako: „aktywny wypoczynek” wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne.

Podobnie Wł. Kopaliński (Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie” pochodzące od łac. recreatio „powrót do zdrowia, sił”. Skoro więc ustawodawca używa określenia „rekreacja” z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego).

Zdaniem Wnioskodawczyni, także zakup jednorazowego biletu wstępu albo karnetu uprawniającego do wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, a także uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora opodatkowany stawką VAT w wysokości 8% również zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Pojęcie wstępu nie ogranicza się tylko do biernego uczestniczenia z uwagi na argumentacje przedstawioną powyżej, ale okoliczność, że nabywca karnetu bądź biletu skorzysta z instruktażu osoby wykwalifikowanej nie powinna przesądzać o zastosowaniu wyższej stawki VAT. Pomoc instruktora nie jest bowiem jednoznaczna z treningiem personalnym. Taki instruktor nie może poświęcać jednej osobie całości swojego czasu, a jedynie objaśnia jak prawidłowo korzystać z urządzeń znajdujących się w siłowni. Zastosowanie jednakowej stawki podatku VAT dla obu sytuacji, tj. treningu indywidulanego z instruktorem oraz doraźnej pomocy osobie, która chce poznać zasady prawidłowego korzystania z urządzeń lub też upewnić się, że korzysta nich prawidłowo, zaś zasadniczo ćwiczy sama jest nieuzasadnione i stanowi naruszenie zasady równości. Nie można bowiem osób znajdujących się w różnych sytuacjach traktować jednakowo.

Ponadto, należy podkreślić, że umieszczone pod pozycją 186 załącznika nr 3 pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu są opodatkowane stawką 8% bez względu na symbol PKWiU. Przyporządkowanie opisanych powyżej usług w zakresie wstępu na siłownię, zarówno z możliwością skorzystania z pomocy wykwalifikowanego instruktora, jak i bez takiej pomocy, do grupowania PKWiU przez Wnioskodawczynię nie ma zatem znaczenia dla stawki VAT.

Co więcej, za opodatkowaniem opisanych usług VAT z zastosowaniem stawki 8% przemawia fakt, iż poz. 186 załącznika do u.p.t.u. jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. l), ale stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art 98 ust.2). Państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej i opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne.

Zgodnie z utrwaloną i niezmienną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, a także poglądami doktryny to państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za błędne implementowanie regulacji unijnych, a podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa przepisów krajowych, nawet jeżeli są sprzeczne z unijnymi.

Trzeba zauważyć, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług „Pozostałe usługi związane rekreacją–wyłącznie w zakresie wstępu” w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 1006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

Polska realizując powyższy zapis przewidziała:

1. usługi związane z działalnością obiektów sportowych o symbolu PKWiU 93.11.10.0,
2. wstęp na imprezy sportowe,
3. usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury–wyłącznie w zakresie wstępu,
4. usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,
5. usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:
   1. na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
   2. do obiektów kulturalnych,
6. pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU.
   
   

Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług „związanych z rekreacją” (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis „korzystania z obiektów sportowych” jedynie do „usług związanych z działalnością obiektów sportowych – o symbolu PKWiU 93.11.10.0.” – co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia „usług rekreacyjnych”. Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem „impreza rekreacyjna” czy też „wstęp na imprezę”, co oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie „biernego” w nich uczestnictwa.

Rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Strony zgodne były, że opisane przez skarżącą usługi korzystania z urządzeń na siłowni są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce może być kwalifikowane jako „korzystanie z obiektów sportowych” w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Wstęp na siłownię umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych.

Podkreślenia wymaga, że argumentem przemawiającym za opodatkowaniem stawką podstawową nie są postanowienia art. 22 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego zastosowanie w sprawie. Art. 32 tego rozporządzenia dotyczy art. 53 dyrektywy 2006/112/WE tj. miejsca „świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy”. Rozporządzenie nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie dotyczy stawek podatku VAT, a miejsca świadczenia usług.

Reasumując, usługi wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora będą opodatkowane stawką VAT w wysokość 8%, zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Również usługi wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora będą opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%. Dotyczy to zarówno stawki, którą Wnioskodawczyni będzie mogła stosować w przyszłości, jak i stawki, którą będzie mogła zastosować do korekty dotychczasowych rozliczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia częstokroć odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

I tak w dziale 93 ww. klasyfikacji obejmującym „usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją” mieszczącym się w Sekcji R wymienione zostały: 93.1 „usługi związane ze sportem” oraz 93.2 „usługi związane z rozrywką i rekreacją”.

W wyjaśnieniach do PKWiU (www.stat.gov.pl) wskazano, iż grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

• usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

• usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

• usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.
  
  

Jednocześnie należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na mocy do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.:

• w poz. 179 - symbol PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”;

• w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU „pozostałe usługi związane z rekreacją -wyłącznie w zakresie wstępu”.
  
  

Zawarte w ww. załączniku objaśnienie 1) wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Ponadto wskazać należy, iż ustawodawca przewidział obniżoną stawkę podatku VAT – 8% także dla usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU – 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, które umieścił w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Poprzez obiekt sportowy, rozumie się samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Grupowanie to obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp. Zatem obniżoną stawką podatku VAT będą objęte usługi związane z udostępnianiem obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie od tego czy celem wstępu będzie rekreacja, czy uprawianie sportu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w ramach, której udostępnia obiekty sportowe swoim klientom, zarówno osobom fizycznym jak i zorganizowanym grupom. W ofercie znajduje się m.in. możliwość korzystania z siłowni. Wnioskodawczyni planuje zmienić zasady korzystania z siłowni. Zamierza sprzedawać klientom dwa rodzaje karnetów na siłownię:

• karnet A będzie uprawniał tylko do wstępu na siłownie i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora,

• karnet B będzie uprawniał do wstępu na siłownię i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń, a także skorzystanie z porady wykwalifikowanego instruktora.
  
  

Aktualnie w odniesieniu do opisanych usług Wnioskodawca stosuje VAT w wysokości 23 %.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Na podstawie tych samych przepisów stawką obniżoną w wysokości 8% będzie opodatkowana usługa wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora. Należy podkreślić, że umieszczone pod pozycją 186 załącznika nr 3 „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” są opodatkowane stawką 8% bez względu na symbol PKWiU. Przyporządkowanie opisanych powyżej usług do grupowania PKWiU przez Wnioskodawcę nie ma zatem znaczenia dla stawki VAT. Niezależnie od powyższego, wszelkie usługi świadczone przez klub sportowy, a więc nie tylko usługi związane z udostępnianiem siłowni, ale także między innymi wynajmem kortów tenisowych, kortów do squasha, boisk piłkarskich, ringu do sportów walki są usługami związanymi z działalnością tych obiektów sportowych. Wnioskodawca klasyfikuje swoje usługi do grupowania PKWiU 93.11.10.0.

Pod pojęciem „wstępu” określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś.

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
   
   

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. rozporządzenia).

A zatem, wstęp należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś”, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne).

Z uwagi na powyższe pojęcie usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu” uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Wstęp na zajęcia np. siłownię nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych.

Zauważyć należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Zainteresowany sprzedaje dwa rodzaje jednorazowych biletów wstępu albo karnetów upoważniających do korzystania z siłowni. Klienci w ramach kupionych karnetów będą mieli możliwość wstępu na siłownię i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora bądź wstępu na siłownię i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń, a także skorzystanie z porady wykwalifikowanego instruktora.

Z tych też względów pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za bilet stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie korzystania z urządzeń siłowni, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość czynnego korzystania z dostępnych urządzeń oraz pomieszczeń siłowni, a więc korzystanie z kompleksowej usługi siłowni (z instruktażem bądź bez instruktażu).

Wobec powyższego, skoro „wstęp do siłowni” upoważniać będzie do skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, to z tych też względów opłaty pobierane z tego tytułu nie będą uznawane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość skorzystania z dostępnych urządzeń. Natomiast treść poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy, przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu. Daje to możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Natomiast nabycie usług wstępu na siłownię stanowi usługę w szerszym zakresie niż „wstęp”. Dlatego też, dla usług wstępu na siłownię Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało w tym przypadku uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, zakup jednorazowego biletu wstępu albo karnetu upoważniającego do korzystania z siłowni, w ramach których klienci będą mieli możliwość wstępu na siłownię i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora bądź z możliwością skorzystania z porady wykwalifikowanego instruktora, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że usługa wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora bądź z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 do tej ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy nadmienić, iż wydana interpretacja dotyczy tylko oceny stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie zakupu jednorazowego biletu wstępu albo karnetu, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, natomiast inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do których brak jest własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej – nie mogą być zgodnie z art. 14 g § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Podobnie powoływanie się przez Wnioskodawcę na orzecznictwo sądowe nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzecznictwa sądowego, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Ponadto wskazany przez Wnioskodawcę wyrok, na dzień wydawania niniejszej interpretacji, jest nieprawomocny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.