INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 06.11.2012 r. (data wpływu 19.11.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz wystawienia faktury – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.11.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz wystawienia faktury.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, X.) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. X. wchodzi w skład międzynarodowego koncernu farmaceutycznego „G.” (dalej: Grupa), tj. jest spółką zależną od Ch Y. Plc. (dalej: Y.). Y. ma siedzibę na Węgrzech i jest zarejestrowanym podatnikiem węgierskiego podatku od towarów i usług. Y. nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Y . posiada zezwolenia na obrót na terytorium Polski określonymi produktami leczniczymi. Tym samym, zgodnie z ustawą z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (dalej: Prawo farmaceutyczne), Y. jest tzw. podmiotem odpowiedzialnym dla tych produktów leczniczych. Ustalono, że w celu realizacji przyjętej w Grupie strategii biznesowej i ekonomicznej, Y. przekaże Spółce funkcję podmiotu odpowiedzialnego dla wybranych produktów leczniczych. Odbędzie się to w ten sposób, że między tymi podmiotami zostanie zawarta „Umowa o utrzymanie funkcji podmiotu odpowiedzialnego” (dalej: Umowa). Na jej podstawie, X. będzie zobowiązany do podejmowania wszelkich czynności faktycznych i prawnych w celu uzyskania utrzymania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu określonych Umową produktów leczniczych w Polsce. Czynności te będą wykonywane w oparciu o informacje i wskazania przekazywane przez Y., oraz o te, które wynikają z przepisów prawa. W szczególności X. będzie zobowiązany do:

• utrzymania zatrudnienia w swoim przedsiębiorstwie osoby odpowiedzialnej za nadzór nad monitorowaniem bezpieczeństwa stosowania produktów leczniczych oraz sporządzanie wymaganych prawem raportów i opracowań dla odpowiedniego organu regulacyjnego;

• utrzymania gotowości do prowadzenia rejestru działań niepożądanych;

• utrzymania gotowego do funkcjonowania systemu monitorowania bezpieczeństwa stosowania produktu leczniczego.
  
  

Z kolei, Y. będzie zobowiązany do udzielania X. niezbędnej pomocy w związku z wykonywaniem Umowy, w szczególności polegającej na:

• dostarczaniu dokumentów, informacji i danych niezbędnych dla uzyskania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych i utrzymania tych pozwoleń przez cały okres obowiązywania Umowy — w terminach wskazanych przez X.;

• ocenie i weryfikacji rozwiązań proponowanych przez X.;

• informowaniu X. na bieżąco o zaistnieniu jakichkolwiek okoliczności mogących wywrzeć wpływ na prawidłowe wykonywanie Umowy, w tym na uzyskanie i utrzymanie wskazanych wyżej pozwoleń.
  
  

W celu wykonania Umowy, Y. przekaże na rzecz X.:

• dossier rejestracyjne (opisane niżej) oraz inne wymagane dokumenty konieczne do rejestracji produktów leczniczych na terytorium Polski;

• prawa do korzystania z informacji zastrzeżonych (rozumianych jako dossier rejestracyjne zawierające wszelkie poufne informacje naukowe i medyczne oraz dane techniczne uzyskane, wynalezione lub opracowane przez Y. w związku z rejestracją w celach marketingowych, produkcyjnych, użytkowych i sprzedaży produktów leczniczych w Polsce, włącznie z, ale bez ograniczenia do, danych toksykologicznych, farmakologicznych, analitycznych i klinicznych, form i formuł produktu, próbek kontrolnych i specyfikacji, metod przygotowania i danych dotyczących stabilności);

• prawo do używania jego znaków towarowych w Polsce na materiałach opakowaniowych produktów leczniczych w okresie obowiązywania Umowy.
  
  

Z powyższego wynika zatem, że X. będzie pełnił funkcję podmiotu odpowiedzialnego dla wybranych i określonych Umową produktów leczniczych a prawo do obrotu tymi produktami na terytorium Polski będzie przysługiwało Y.. Innymi słowy, funkcja podmiotu odpowiedzialnego zostanie przypisana do X., natomiast funkcja dystrybucyjna (prawo do obrotu produktami leczniczymi na terytorium Polski) będzie przypisana do Y.. Powyższy podział funkcji między X. a Y. będzie oznaczać konieczność dokonywania określonych rozliczeń z tytułu:

1. przekazania przez Y. na rzecz X. prawa do korzystania z informacji zastrzeżonych będących własnością Y.;
2. uzyskania i utrzymania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych przez X., dla których będzie podmiotem odpowiedzialnym;
3. przekazania przez X. na rzecz Y. prawa do dystrybucji produktów leczniczych w Polsce.
   
   

Każdy z ww. tytułów będzie odrębnie rozliczany między stronami. Obecnie planuje się, że wynagrodzenie z tytułu określonego w punkcie 2 wyżej, tj. uzyskania i utrzymania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych dla których podmiotem odpowiedzialnym będzie X., zostanie skalkulowane na bazie poniesionych kosztów powiększonych o określoną marżę. W związku z tym, rozważa się wprowadzenie do Umowy jednego z dwóch następujących wariantów wynagradzania X. przez Y.:

Wariant a

W wariancie pierwszym, usługi X. będą wykonywane w okresach kwartalnych (kwartał kalendarzowy) aż do zakończenia trwania Umowy. Okresem rozliczeniowym świadczonych usług będzie miesiąc kalendarzowy, bezpośrednio następujący po zakończeniu danego kwartału. W związku z tym, że - jak zaznaczono wyżej - wynagrodzenie będzie liczone na bazie poniesionych w danym kwartale kosztów, powiększonych o określoną marżę, strony planują wprowadzenie do Umowy zapisu, zgodnie z którym, X. będzie zobowiązane do przedstawienia Y. sprawozdania finansowego o poniesionych w danym kwartale kosztach i wysokości faktury, w terminie nie później niż do 20-ego dnia okresu rozliczeniowego. Y. będzie następnie zobowiązany do akceptacji sprawozdania lub zgłoszenia do niego zastrzeżeń w terminie 5 dni, od dnia otrzymania sprawozdania. Wszelkie zastrzeżenia zostaną wyjaśnione przez Strony w ciągu kolejnych 2 dni.

Z tytułu świadczenia ww. usług, X. wystawi fakturę sprzedaży nie później niż z upływem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, tj. ostatniego dnia miesiąca bezpośrednio następującego po kwartale, w którym była wykonywana usługa. Ustalenia tego wariantu obrazuje poniższy przykład:

Zakładając, że dla okresu wykonywania Umowy w kwartale kalendarzowym styczeń — marzec, okresem rozliczeniowym będzie kwiecień, to X. wystawi Y. fakturę najpóźniej 30 kwietnia.

Wariant b

Z kolei w tym wariancie za datę wykonania usług strony planują przyjąć datę akceptacji przez Y. sprawozdania finansowego sporządzonego przez X.. Innymi słowy, zakładając że:

• X. przedstawi Y. sprawozdanie finansowe o poniesionych kosztach za miniony kwartał kalendarzowy i wysokości faktury w terminie do 20-ego dnia miesiąca następującego po kwartale kalendarzowym,

• Y. będzie zobowiązany do akceptacji sprawozdania lub zgłoszenia do niego zastrzeżeń w terminie 5 dni od dnia otrzymania sprawozdania,

• wszelkie zastrzeżenia Y. zostaną wyjaśnione przez strony w ciągu 2 dni, to X. wystawi fakturę sprzedaży w dniu akceptacji sprawozdania przez Y., tj. 25-ego dnia miesiąca następującego bezpośrednio po kwartale, w którym była świadczona usługa lub — w razie pojawienia się zastrzeżeń —2 dni później, tj. 27-ego dnia tego miesiąca. Zatem, w podanym wcześniej przykładzie:
  
  

Zakładając że w dniu 20 kwietnia X. sporządzi dla Y. sprawozdanie finansowe dotyczące kosztów związanych z usługą i poniesionych w okresie styczeń — marzec oraz zakładając, że Y. zaakceptuje to sprawozdanie w dniu 25 kwietnia, to X. wystawi Y. fakturę sprzedaży w dniu 25 kwietnia. Gdyby pojawiły się zastrzeżenia ze strony Y., co skutkowałoby tym, że sprawozdanie zostałoby zatwierdzone dwa dni później (czyli po ich wyjaśnieniu w uzgodnionym terminie), to X. wystawiłby Y. fakturę sprzedaży w dniu 27 kwietnia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w każdym z opisanych powyżej wariantów...
2. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz obowiązek wystawienia faktury w każdym z opisanych powyżej wariantów...
   
   

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest pytanie w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone numerem 2, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wariant a

Spółka świadczy usługi na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Oznacza to, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz Y. jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli Węgry.

Pomimo braku opodatkowania w Polsce świadczonych usług, Spółka zobowiązana jest do spełnienia określonych wymogów zgodnie z ustawą o VAT. I tak, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Spółka powinna raportować wartość usług w informacjach podsumowujących. Informacje podsumowujące składa się w terminach uzależnionych od powstania obowiązku podatkowego (art. 100 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 100 ust. 11 ustawy o VAT, na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług, przepisy art. 19 ust. 19a i 19b ustawy o VAT stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1. usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2. usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.
   
   

W związku z treścią § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie), konieczne jest wystawienie faktury najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego. Faktura ta nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego ( § 11 ust. 2 rozporządzenia).

Zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie tu art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy o VAT. Jednak — podobnie jak w podatku dochodowym od osób prawnych — brakuje tu definicji „terminu rozliczeń” czy „okresu do którego odnoszą się rozliczenia”. Jak już zaznaczono wyżej, należy się więc posłużyć definicją słownikową. I tak, odróżniając „rozliczenie” usługi od jej „wykonania”, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstanie z upływem okresu, do którego odnosi się rozliczenie. Jeśli więc rozliczenie odnosi się do miesiąca następującego bezpośrednio po kwartale, w którym były świadczone usługi, to obowiązek w VAT powstanie najpóźniej ostatniego dnia tego miesiąca. W podanym we wniosku przykładzie, X. wykaże obowiązek podatkowy na koniec miesiąca rozliczeniowego, tj. na koniec kwietnia za usługi wykonane w kwartale: styczeń — marzec. W tym terminie, zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia, X. będzie zobowiązana też do wystawienia faktury sprzedaży dla Y.. Należy dodać, że swobodę stron w określaniu, jaki przedział czasowy może stanowić okres rozliczeniowy, potwierdzają interpretacje indywidualne Ministerstwa Finansów. Przykładowo są to:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2010 r. nrILPP2/443-1269/10-5/ISN;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2010 r. nrILPP2/443-1269/10-4/ISN;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r. nr IBPP2/443-124/10/WN,
  
  

Wariant b.

W tym wariancie strony ustaliły moment wykonania usług na dzień akceptacji sprawozdania przez Y.. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 19 ust. 19a zd. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, będzie to zatem moment powstania obowiązku podatkowego. W tym miejscu, należy ponownie podkreślić, że ustalenia stron umowy cywilnoprawnej mają kluczowe znaczenie dla ustalenia kiedy dana usługa została wykonana. Takie rozumienie i podejście do ww. przepisów jest także prezentowane w orzecznictwie i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1038/09, gdzie czytamy, że:

„W związku z brzmieniem powołanych przepisów, przy jednoczesnym braku ustawowej definicji, istotne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć przez „dzień wykonania usługi”. Od wskazanego momentu liczone są bowiem terminy określające właściwą chwilę powstania tego obowiązku, W ocenie sądu uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. Takie stanowisko, które sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, zaprezentowane zostało w wyroku NSA z 5.2.2002 r., I SA/Wr 1586/97, w którym stwierdzono, że o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Dla realizacji tego celu niezbędnym było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi .

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w opisanej umowie strony postanowiły, że po wykonaniu dokumentacji skarżąca będzie przekazywać swojemu kontrahentowi raporty z wykonywanych usług. Jeżeli zamawiający po otrzymaniu raportu zgłasza uwagi do wykonania usługi, skarżący musi poprawić błędy, uzupełnić dokumentację w wyznaczonym do tego terminie. W związku z tym, że strony wprowadziły procedurę polegającą na akceptacji prac wykonywanych przez skarżącą, która jest traktowana przez nie jako rodzaj protokołu odbioru prac - to nieuzasadnione jest przyjęcie przez organ, iż samo przesłanie raportu jest momentem wykonania usługi.

Skoro strony ustaliły, że dopiero po zaakceptowaniu raportu przez skarżącą może uznać, że usługa została „odebrana” i dopiero wówczas nie będzie miała już obowiązku dokonywania zmian przygotowanej dokumentacji i usuwania błędów, to należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym usługa zostaje wykonana w chwili, gdy raport przygotowany przez skarżącą jest zaakceptowany w sposób wyraźny lub dorozumiany (przy czym, w wypadku Raportu Końcowego, dniem wykonania usługi będzie dzień zaakceptowania Raportu Końcowego nie tylko przez zamawiającego, ale również przez wymieniony w umowie Fundusz). Skoro dopiero zaakceptowanie raportu - a nie samo jego przesłanie - jest traktowane przez strony umowy jako moment zakończenia wykonywania usługi, to w ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko skarżącej, iż wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania.”.

Tym samym, zgodnie z art. 19 ust. 19a zd. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zaakceptowania przez Y. sprawozdania finansowego sporządzonego przez X.. W tym terminie, zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia, X. będzie też zobowiązana do wystawienia faktury sprzedaży dla Y..

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, np.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r. nr IPPP1/443-213/12-4/AW oraz interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2012 r. nr IPPP3/443-280/12-2/BH: „O tym czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa bowiem wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.”;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2010 r. nr IBPP3/443-743/10/DG: „Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (czyli usług opodatkowanych w miejscu siedziby/miejsca zamieszkania podatnika - usługobiorcy) obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usług. Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.”.
  
  

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w wariancie drugim obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usług, tj. w dniu akceptacji sprawozdania przez Y.. W tym też momencie, X. powinna wystawić fakturę sprzedaży dla Y..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Gedeon Richter Polska Sp. z o.o. (X.) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jest spółką zależną od Chemical Works of Gedeon Richter Plc (dalej: Y.), mającego siedzibę na Węgrzech i tam też jest podatnikiem węgierskiego podatku od towarów i usług. Y. nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Między podmiotami zostanie zawarta umowa o utrzymanie funkcji podmiotu odpowiedzialnego na podstawie której X. będzie zobowiązany do podejmowania czynności faktycznych i prawnych w celu uzyskania i utrzymania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu określonych umową produktów leczniczych w Polsce. Czynności te będą wykonywane w oparciu o informację i wskazania przekazywane przez Y., oraz te które wynikają z przepisów prawa. Funkcja podmiotu odpowiedzialnego zostanie przypisana do X., natomiast funkcja dystrybucyjna będzie przypisana do Y.. Taki podział funkcji między stronami będzie oznaczać konieczność dokonywania określonych rozliczeń m.in. z tytułu uzyskania i utrzymania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych przez X., dla których będzie podmiotem odpowiedzialnym. Wynagrodzenie z tego tytułu zostanie skalkulowane na bazie poniesionych kosztów powiększonych o określoną marżę. W związku z tym rozważa się wprowadzenie do umowy jednego z dwóch wariantów. W wariancie a, usługi X. będą wykonywane w okresach kwartalnych aż do zakończenia trwania umowy. Okresem rozliczeniowym świadczonych usług będzie miesiąc kalendarzowy bezpośrednio następujący po zakończeniu danego kwartału. Strony planują wprowadzenie do umowy zapisu, zgodnie z którym X. będzie zobowiązana do przedstawienia Y. sprawozdania finansowego w terminie nie później niż do 20 – ego dnia okresu rozliczeniowego. Y. będzie następnie zobowiązany do akceptacji sprawozdania lub zgłoszenia zastrzeżeń w terminie 5 dni od otrzymania sprawozdania. Wszelkie zastrzeżenia zostaną wyjaśnione w ciągu kolejnych 2 dni. Z tytułu świadczenia usługi X. wystawi fakturę sprzedaży nie później niż z upływem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego tj. ostatniego dnia miesiąca bezpośrednio następującego po kwartale, w którym była wykonywana usługa. W drugim wariancie (b) za datę wykonania usługi strony planują przyjąć datę akceptacji przez Y. sprawozdania finansowego. Zatem X. wystawi fakturę sprzedaży w dniu akceptacji sprawozdania przez Y. tj. 25 – go dnia miesiąca następującego bezpośrednio po kwartale, w którym świadczona usługa lub w razie pojawienia się zastrzeżeń – 2dni później tj. 27 – go dnia miesiąca

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy) na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że kontrahent Zainteresowanego spełnia powyższą definicję podatnika.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. art . 28b ust . 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art . 28e, art. 28f ust. 1, art . 28g ust. 1, art . 28i , 28j ust. 1 i 2 oraz art . 28n.

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

W przedmiotowej sprawie wskazane w powołanym artykule zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym miejscem świadczenia (opodatkowania) przedmiotowych usług uzyskania i utrzymywania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego, jest terytorium państwa, w którym usługobiorca tej usługi posiada swoją siedzibę. W analizowanym przypadku Węgry.

Zatem przedmiotowe czynności nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Art. 106 ust. 1 ustawy wskazuje, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 powołanego wyżej artykułu stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Stosownie do § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), Przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Należy zauważyć, iż w myśl cyt. wyżej rozporządzenia (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2013 r. § 26 został uchylony. Dodany został § 26a w myśl którego zgodnie z punktem 2 przepisy § 4-24 stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2. państwa trzeciego.
   
   

Zgodnie z § 5 ust. 3 pkt 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2013 r. faktura nie zawiera w przypadku o którym mowa § 26a pkt 2 lit. b danych określonych w ust.1 pkt 5 i 12 – 14.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku świadczenia przedmiotowych usług, Wnioskodawca jest zobowiązany do ich udokumentowania fakturami VAT bez wskazywania na nich stawki oraz kwoty podatku.

W sprawie będącej przedmiotem pytania zasadniczą kwestią jest dokonanie analizy przepisów dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług na rzecz podatników z innych państw członkowskich. Jak wskazał Zainteresowany, jego zamiarem jest zastosowanie Kwartalnych okresów rozliczeniowych do fakturowania usług będących przedmiotem pytania. Ustalane okresy rozliczeniowe zostaną ujęte w odpowiednich umowach zawartych z kontrahentami. Okresem rozliczeniowym będzie miesiąc kalendarzowy bezpośrednio następujący po zakończeniu danego kwartału.

W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od momentu wydania towaru lub wykonania usługi).

Jednakże ustawodawca wyodrębnił także szereg usług, od których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych.

W myśl art. 100 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

- zwanej dalej „informacjami podsumowującymi”.

Zgodnie z art. 100 ust. 11 ustawy, na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 i 4, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19 ust. 19a i 19b stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż powołany przepis art. 100 ust. 11 ustawy będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1. usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2. usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.
   
   

Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19b ustawy).

Należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2010 r. wprowadzono w istocie nową regułę ogólną dotyczącą obowiązku podatkowego. Reguła ta ma zastosowanie w przypadku m.in. wykonywania usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Jak wynika z powołanego art. 19 ust. 19a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Jednocześnie w przepisie tym sprecyzowano, co należy rozumieć przez wykonanie usługi w odniesieniu do usług rozliczanych (opłacanych) w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli okres rozliczeniowy jest nie dłuższy niż rok, a usługi są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty. Decyduje upływ okresu rozliczeniowego.

Jeżeli natomiast okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok (usługa jest świadczona dłużej niż rok), to wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego roku. Także w tym przypadku, nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty.

Zatem w sytuacji, gdy dla usług będących przedmiotem niniejszego wniosku (wariant a) ustalane będą następujące po sobie terminu rozliczeń, to w myśl powołanego art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, uznaje się je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnosić się będą te rozliczenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy (w wariancie a) z tytułu wykonywanych przez niego usług, których miejscem świadczenia, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy nie będzie terytorium kraju, powstanie zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 11 ustawy, czyli z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosić się będą płatności. Zatem powstanie on w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. W analizowanym przypadku będzie to ostatni dzień miesiąca kalendarzowego, następującego po zakończeniu danego kwartału.

Stosownie do § 11 ust. 1 cyt. wcześniej rozporządzenia, w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2012 r. w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a, ust. 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W § 11 ust. 2 powołanego rozporządzenia wskazano, iż faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Natomiast zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2013 r. w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a, ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W myśl § 9 ust. 5 rozporządzenia w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2013 r. w przypadku świadczenia usług, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone w art. 28b ustawy:

1. na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych dla podatku od wartości dodanej lub obowiązanych do takiej identyfikacji, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca,
2. stanowiących import usług
   - fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym wykonano usługę.
   
   

W związku z powyższym, Wnioskodawca w stanie prawnym obowiązującym do końca 2012 r. może dokonywać fakturowania wykonanych przez siebie usług na rzecz kontrahenta z siedzibą na Węgrzech w przyjętym kwartalnym okresie rozliczeniowym tj. na koniec miesiąca rozliczeniowego następującego po zakończeniu danego kwartału. Odnosząc powyższe do wskazanego we wniosku przykładu zakładając, że dla okresu wykonywania Umowy w kwartale kalendarzowym styczeń — marzec, okresem rozliczeniowym będzie kwiecień, to X. wystawi Y. fakturę najpóźniej 30 kwietnia, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż na koniec miesiąca rozliczeniowego Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury sprzedaży na rzecz Y..

Zauważyć jednakże należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2013 r. obowiązek wystawienia faktury zgodnie z przytoczonym wyżej § 9 ust. 5 rozporządzenia wystąpi nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym wykonano usługę, a więc w analizowanym przypadku odnoszącym się do miesiąca kwietnia uznanego za miesiąc następujący po zakończeniu danego kwartału, Wnioskodawca winien wystawić fakturę nie później niż 15 maja. Z analizy wyżej cytowanego przepisu rozporządzenia, wynika, iż fakturę można wystawić również przed rozpoczęciem wykonywania usługi lub w trakcie jej wykonania, zatem stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do wystawienia faktury w dniu 30 kwietnia w analizowanym przykładzie również należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się także do ustalenia momentu obowiązku podatkowego i wystawienia faktury w opisanym wariancie b, w którym Strony ustaliły, iż moment zaakceptowania sprawozdania finansowego będzie datą wykonania usługi.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w wariancie b Spółka przedstawi sprawozdanie finansowe o poniesionych kosztach za miniony kwartał kalendarzowy w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po kwartale kalendarzowym. Kontrahent będzie zobowiązany do akceptacji sprawozdania w terminie 5 dni od otrzymania sprawozdania, a wszelkie zastrzeżenia kontrahenta zostaną wyjaśnione przez strony w ciągu 2 dni. Zgodnie z ustaleniami wprowadzonymi do umowy w wariancie b Strony planują przyjąć za datę wykonania usług, datę akceptacji przez Y. sprawozdania finansowego. X. wystawi fakturę sprzedaży w dniu akceptacji sprawozdania.

Wskazać należy, że co zasady obowiązek podatkowy dla usług, do których stosuje się art. 28b powstaje z chwilą wykonania usług, zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezbędne jest określenie chwili wykonania usługi. O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa bowiem wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że ponieważ Strony utożsamiają moment wykonania usług na dzień akceptacji sprawozdania przez Y. zatem obowiązek podatkowy (w wariancie b) z tytułu wykonywanych usług, których miejscem świadczenia, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy nie będzie terytorium kraju, powstanie zgodnie z art. 19 ust. 19a w zw. z art. 100 ust. 11 ustawy, czyli z chwilą wykonania usługi tj. w dniu akceptacji sprawozdania przez Y..

W związku z powyższym, Wnioskodawca w stanie prawnym obowiązującym do końca 2012 r. będzie mógł dokonywać fakturowania wykonanych przez siebie usług na rzecz kontrahenta z siedzibą na Węgrzech, w dniu akceptacji sprawozdania przez Y.. Odnosząc powyższe do wskazanego we wniosku przykładu zakładając że w dniu 20 kwietnia X. sporządzi dla Y. sprawozdanie finansowe dotyczące kosztów związanych z usługą i poniesionych w okresie styczeń — marzec oraz zakładając, że Y. zaakceptuje to sprawozdanie w dniu 25 kwietnia, to X. wystawi Y. fakturę sprzedaży w dniu 25 kwietnia. Gdyby pojawiły się zastrzeżenia ze strony Y., co skutkowałoby tym, że sprawozdanie zostałoby zatwierdzone dwa dni później (czyli po ich wyjaśnieniu w uzgodnionym terminie), to X. wystawiłby Y. fakturę sprzedaży w dniu 27 kwietnia. Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą iż Spółka może wystawić fakturę 25 - go dnia miesiąca następującego bezpośrednio po kwartale, w którym była świadczona usługa lub w razie pojawienia się zastrzeżeń 27 – go dnia tego miesiąca.

W stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2013 r. obowiązek wystawienia faktury zgodnie z przytoczonym już wyżej § 9 ust. 5 rozporządzenia wystąpi nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym wykonano usługę, a więc w analizowanym przypadku Wnioskodawca winien wystawić fakturę nie później niż 15 maja. Z uwagi na fakt, iż analogicznie jak to miało miejsce w wariancie a, z analizy wyżej cytowanego przepisu rozporządzenia wynika, iż fakturę można wystawić również przed rozpoczęciem wykonywania usługi lub w trakcie jej wykonania. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do wystawienia faktury 25-go dnia miesiąca następującego bezpośrednio po kwartale, w którym była świadczona usługa lub w razie pojawienia się zastrzeżeń 27-go dnia tego miesiąca w odniesieniu do podanego przykładu należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.