Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-21/13-2/KS
z 29 marca 2013 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 03 stycznia 2013 r. (data wpływu 04 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 04 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Spółka, zawarła:
- 31.07.2008 r. umowę pożyczki na kwotę 1.300.000,00 zł (jedenmiliontrzystatysięcyzłotych). Pożyczkodawcą jest holenderski rezydent podatkowy, „A (dalej zwany: Pożyczkodawcą I),
- 30.04.2009 r. umowę pożyczki na kwotę 120.000,00 zł (stodwadzieściatysięcyzłotych). Pożyczkodawcą jest holenderski rezydent podatkowy, „A” (dalej zwany: Pożyczkodawcą I).
Pożyczki zawarte 31.07.2008 r. oraz 30.04.2009 r. z Pożyczkodawcą I, dalej są zwane: „pożyczkami pierwotnymi I”.
- 29.01.2010 r. umowę pożyczki na kwotę 1.180.000,00 zł (jedenmilionstoosiemdziesiąt tysięcyzłotych). Pożyczkodawcą był holenderski rezydent podatkowy „B” (dalej zwany: Pożyczkodawcą II),
- 04.10.2010 r. umowę pożyczki na kwotę 200.000,00 zł (dwieścietysięcyzłotych). Pożyczkodawcą był holenderski rezydent podatkowy „B” (dalej zwany: Pożyczkodawcą II).
Pożyczki zawarte 29.01.2010 r. oraz 04.10.2010 r. z Pożyczkodawcą II, dalej są zwane: „pożyczkami pierwotnymi II”.
Dnia 2.11.2011 r. Wnioskodawca i Pożyczkodawca II zawarli umowę, zgodnie z którą w następstwie cesji pożyczek pierwotnych I pomiędzy Pożyczkodawcą I i Pożyczkodawcą II, Spółka zawarła „B” nową umowę pożyczki (dalej zwaną: „pożyczką podporządkowaną I”) w łącznej wysokości 1.656.614,07 zł, na którą składały się następujące kwoty:
- 1.420.000,00 zł - kapitał pożyczek pierwotnych I,
- 236.614,07 zł - skapitalizowane odsetki, stanowiące równowartość odsetek od pożyczek pierwotnych I, naliczonych do dnia 2.11.2011 r.
Pożyczki pierwotne I zostały zastąpione pożyczką podporządkowaną I, której warunki w porównaniu z pożyczkami pierwotnymi I zostały istotnie zmienione (między innymi zmieniona została długość okresu, na który udzielona została pożyczka, sposób kalkulacji i zapłaty odsetek). Strony uzgodniły, iż:
- odsetki od pożyczek pierwotnych I naliczone do dnia zawarcia umowy pożyczki podporządkowanej I (tj. 236.614,07 zł) zostają skapitalizowane, tj. doliczone do kwoty kapitału pożyczki,
- pożyczka podporządkowana I zostaje udzielona na kwotę odpowiadającej sumie wartości pożyczek pierwotnych I oraz skapitalizowanych odsetek od pożyczek pierwotnych I,
- w momencie zawarcia pożyczki podporządkowanej I umowy pożyczek pierwotnych I ulegają wygaśnięciu, tj. strony dokonują potrącenia (kompensaty) pożyczek pierwotnych I z pożyczką podporządkowaną I, w efekcie czego dochodzi do całkowitej spłaty pożyczek pierwotnych I.
Dnia 2.11.2011 r. Wnioskodawca i Pożyczkodawca II zawarli nową umowę pożyczki (dalej zwaną: „pożyczką podporządkowaną II”) w łącznej wysokości 1.535.952,70 zł, na którą składały się następujące kwoty:
- 1.380.000,00 zł - kapitał pożyczek pierwotnych II,
- 145.952,70 zł - skapitalizowane odsetki, stanowiące równowartość odsetek od pożyczek pierwotnych II, naliczonych do dnia 2.11.2011 r.,
- 70.000,00 zł - kwota stanowiąca zwiększenie pożyczki.
Pożyczki z dnia 29.01.2010 r. oraz 4.10.2010 r. zostały zastąpione pożyczką podporządkowaną II, której warunki w porównaniu z pożyczkami pierwotnymi II zostały istotnie zmienione (między innymi zmieniona została długość okresu, na który udzielona została pożyczka, sposób kalkulacji i zapłaty odsetek, zwiększono wartość pożyczki). Strony uzgodniły, iż:
- odsetki od pożyczek pierwotnych II naliczone do dnia zawarcia umowy pożyczki podporządkowanej II (145.952,70 zł) zostają skapitalizowane, tj. doliczone do kwoty kapitału pożyczki,
- pożyczka podporządkowana II zostaje udzielona na kwotę odpowiadającej sumie wartości pożyczek pierwotnych II, skapitalizowanych odsetek od pożyczek pierwotnych II oraz dodatkowo zwiększona o 70.000 zł,
- w momencie zawarcia pożyczki podporządkowanej II umowy pożyczek pierwotnych II ulegają wygaśnięciu, tj. strony dokonują potrącenia (kompensaty) pożyczek pierwotnych II z pożyczką podporządkowaną II, w efekcie czego dochodzi do całkowitej spłaty pożyczek pierwotnych II.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w przedstawionym stanie faktycznym, za koszt uzyskania przychodu należy rozpoznać odsetki od pożyczek pierwotnych I i II:
- w momencie ich kapitalizacji,
- w momencie spłaty pożyczek pierwotnych I i II w drodze ich kompensaty z odpowiednimi pożyczkami podporządkowanymi I i II?
Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, które zostały naliczone od pożyczki pierwotnej mogą zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w momencie dokonania ich kapitalizacji. Należy przy tym wskazać, że do kapitalizacji odsetek i kompensaty pożyczek pierwotnych i odpowiednich pożyczek podporządkowanych dochodzi tego samego dnia, tj. w dniu zawarcia umowy pożyczki podporządkowanej. Zgodnie z umową pożyczki podporządkowanej, Strony uzgodniły kapitalizację odsetek należnych od pożyczki pierwotnej, a następnie dokonały kompensaty wierzytelności Pożyczkodawcy II z tytułu pierwotnej pożyczki (wraz ze skapitalizowanymi odsetkami) z wierzytelnością Pożyczkobiorcy II z tytułu zawarcia pożyczki podporządkowanej. Zgodnie z wolą stron wyrażoną w umowie, przed kompensatą doszło do kapitalizacji odsetek. Ponieważ zdarzeniem wcześniejszym jest kapitalizacja odsetek, w związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy, kapitalizacja odsetek od pożyczki pierwotnej stanowi moment, w którym należy rozpoznać koszt uzyskania przychodów.
Pojęcie kapitalizacji nie zostało zdefiniowane ani na gruncie prawa podatkowego, ani cywilnego. Zgodnie z definicją zaczerpniętą ze „Słownika Języka Polskiego” kapitalizacja oznacza „zsumowanie kwot opłat periodycznych w kwotę płatną jednorazowo”. W praktyce kapitalizacja odsetek prowadzi do doliczenia odsetek do kwoty głównej pożyczki w taki sposób, że po dokonaniu kapitalizacji odsetki naliczane są od nowej podstawy, większej, bo uwzględniającej skapitalizowane odsetki. Na gruncie Kodeksu cywilnego, w zależności od konstrukcji umowy pożyczki, kapitalizacja może stanowić czynność prawną z zastrzeżeniem warunku i terminu, czynność prawną o samoistnym charakterze albo odnowienie. W praktyce podatkowej przyjęło się jednak, że kapitalizacja stanowi, co do zasady, odnowienie. Zgodnie z przepisem art. 506 Kodeksu cywilnego, o odnowieniu zobowiązania, inaczej nazywanym nowacją możemy mówić w sytuacji, gdy w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się, za zgodą wierzyciela, spełnić inne świadczenie niż umówione albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Odnowienie zobowiązania jest w swej istocie umową, na podstawie której strony na nowo układają istniejący już pomiędzy nimi stosunek zobowiązaniowy. Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji, oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, który zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w ww. art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że:
- są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
- są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
- nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1.
Wnioskodawca ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Spółka ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.
W zakresie wskazanych w art. 16 ust. 1 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być - co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
- Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
- Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z powyższego wynika, iż skapitalizowane odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl powołanych przepisów.
Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (co w analizowanym przypadku nie ma miejsca). W konsekwencji, skapitalizowane odsetki (jako niezwiązane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) od pożyczki, która została zaciągnięta w celu określonym w przepisie art. 15 ust. 1 można, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.
Powyższy pogląd potwierdza orzecznictwo, a także stanowisko zajmowane przez Ministra Finansów w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29.03.2010 r. (sygn. ITPB3/423-829a/09/DK) stwierdzono, iż: „(...) skapitalizowane odsetki od pożyczek stanowią dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych koszt uzyskania przychodów. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów będą zaliczone również zapłacone odsetki od pożyczek. (…) kapitalizację odsetek – tj. operację polegającą na dopisaniu / dodaniu kwoty odsetek do kwoty pożyczki (kwoty głównej pożyczki) - należy traktować na równi z ich zapłatą (dochodzi bowiem w ten sposób do uregulowania odsetek). W wyniku kapitalizacji odsetek, zobowiązanie pożyczkobiorcy z tytułu odsetek wygasa z zaspokojeniem pożyczkodawcy, a oprocentowanie liczone jest od kwoty głównej pożyczki powiększonej o kwotę skapitalizowanych (tj. dopisanych / dodanych) odsetek”. Podobny pogląd był wyrażony przez liczne interpretacje, w tym również wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25.08.2010 r. (sygn. ILPB3/423-474/10-3/EK).
Stanowisko to potwierdzają sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 8.07.2010 r. (sygn. II FSK 359/09), Sąd stwierdził:
Takie postanowienia umów pożyczki nie zmieniają istoty rzeczy, to jest tego elementu badanego stosunku prawnego, który dotyczy wykonania umowy pożyczki. Przyznaje bowiem pożytki płynące z odpłatnego przekazania środków pieniężnych w postaci skapitalizowanych odsetek pożyczkodawcy, któremu pozostawiono w ten sposób do dyspozycji określony przychód. Stanowi on formę zapłaty za korzystanie z pożyczonego kapitału. Natomiast swobodne przeniesienie prawa do dysponowania tym przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, o które, zgodnie z wolą pożyczkodawcy, pożyczkobiorca powiększa co pewien czas kwotę pożyczonych pieniędzy, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej nie ma więc znaczenia jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach.
Wnioskodawca chciałby ponownie wskazać, że tego samego dnia doszło do dwóch zdarzeń podatkowych, tj. dokonano kapitalizacji odsetek, a następnie kompensaty (potrącenia) wierzytelności z tytułu pożyczki pierwotnej z wierzytelnością z tytułu pożyczki podporządkowanej. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, potrącenie stanowi formę zapłaty. Jeżeli jednak organ podatkowy uzna, iż kapitalizacja nie stanowiła formy zapłaty odsetek, za moment zapłaty należy uznać moment kompensaty.
Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, odsetki od pożyczki winny być uznane za koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji. Skoro bowiem, w wyniku kapitalizacji pożyczkobiorca reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości pożyczki, to dzień kapitalizacji tych odsetek będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie NSA z dnia 08.07.2010 r. sygn. II FSK 359/09 nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.
Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.