INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 03 lipca 2012r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2012r. (data wpływu do tut. BKIP 17 lipca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży majątku przejętego w wyniku likwidacji spółki kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2012r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży majątku przejętego w wyniku likwidacji spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „Wspólnik" lub „Spółka") jest właścicielem udziałów Spółki X. Spółka X zajmuje się przede wszystkim działalnością górniczą. Działalność górnicza Spółki X prowadzona jest w ramach zakładu górniczego w rozumieniu przepisów ustawy prawo geologiczne i górnicze.

Zarówno Wspólnik, jak i Spółka X mają siedzibę w Polsce i podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Żadna z tych spółek nie korzysta ze zwolnienia całości swoich dochodów od opodatkowania.

Na dzień dzisiejszy Wspólnik posiada bezpośrednio 100% udziałów Spółki X. Należy przy tym zaznaczyć, że pierwsze udziały w Spółce X Wspólnik nabył w 2001r. W kolejnych latach Wspólnik sukcesywnie zwiększał swój udział w Spółce X. Od ponad 2 lat Wspólnik nieprzerwanie posiada ponad 100% udziałów Spółki X. Należy podkreślić, że Wspólnik jest właścicielem tych udziałów.

Planowana jest likwidacja Spółki X. Wspólnik zakłada, że w momencie likwidacji nabędzie wszystkie składniki majątkowe Spółki X. W majątku Spółki X znajdować będą się przede wszystkim grunty. Dodatkowo w majątku Spółki X mogą znajdować się środki trwałe (samochody lub/i maszyny). Na chwilę obecną Wspólnik nie jest jednak w stanie dokładnie wskazać składników majątkowych, które będą własnością Spółki X w chwili likwidacji. Pytanie przedstawione w niniejszym wniosku dotyczy bowiem stanu przyszłego. Trudno na chwilę obecną przesądzić, czy i ewentualnie które składniki majątku będą zbyte w trakcie postępowania likwidacyjnego. Dlatego też Wspólnik prosi o przyjęcie założenia, że w związku z likwidacją Wspólnik nabędzie składniki majątkowe Spółki X takie jak: środki trwałe podlegające w Spółce X amortyzacji i grunty. Wspólnik zakłada, że wartość majątku Spółki X na dzień likwidacji tej spółki będzie większa od wydatków poniesionych przez Wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce X. Wycena poszczególnych składników majątkowych stanowiących własność Spółki X zostanie przygotowana przez rzeczoznawcę. Rzeczoznawca przygotuje taką wycenę na potrzeby przeprowadzanego postępowania likwidacyjnego. W wycenie określi on wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych należących do Spółki X.

Wspólnik pragnie też wyjaśnić, że składniki majątkowe, które stanowiłyby własność Spółki X na dzień likwidacji tej spółki nie były do Spółki X wniesione jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Po likwidacji Spółki X i przejęciu składników majątku tej spółki Wspólnik:

• albo rozszerzy dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą i będzie kontynuował prowadzenie działalności górniczej (np. w ramach utworzonego oddziału). W takim wypadku wszystkie bądź niektóre składniki majątku nabyte w związku z likwidacją Spółki X zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki. Spółka przyjmie bowiem założenie, że składniki majątkowe będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w okresie dłuższym niż rok.
• albo podejmie decyzję o zbyciu składników majątku przejętych od Spółki X w wyniku likwidacji (zbycie to może nastąpić w wyniku wniesienia wszystkich lub niektórych składników majątkowych aportem do innej spółki albo w wyniku sprzedaży wszystkich lub niektórych składników majątkowych na rzecz osoby trzeciej). W takim wypadku wszystkie bądź niektóre składniki majątkowe nie będą zaliczone do środków trwałych Spółki, gdyż Spółka uzna, że te składniki majątkowe są przeznaczone do zbycia tj. nie będą wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności w okresie dłuższym niż rok.
  
  

Możliwe jest też, że niektóre składniki Spółka wprowadzi do ewidencji środków trwałych, gdyż będzie chciała je wykorzystywać we własnej działalności gospodarczej (np. samochody), zaś inne składniki będą przeznaczone do zbycia (np. grunty).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów w sytuacji zbycia wszystkich bądź niektórych składników majątkowych nabytych w wyniku likwidacji Spółki X... Spółka prosi o uwzględnienie przez organ podatkowy dwóch sytuacji tj. przypadku, w którym składniki majątkowe nabyte w związku z likwidacją Spółki X będą stanowić środki trwałe u Spółki, jak również sytuacji, w której składniki majątkowe nabyte w związku z likwidacją Spółki X nie będą zaliczane do środków trwałych Spółki z uwagi na to, że Spółka postanowi je zbyć przez upływem roku od dnia likwidacji Spółki X.

(pytanie oznaczone we wniosku numerem 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując zbycia składników majątkowych nabytych w wyniku likwidacji Spółki X powinien on ustalić koszt uzyskania przychodów w następujący sposób:

• przy zbyciu środków trwałych podlegających amortyzacji kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa środka trwałego ustalona w wartości środków trwałych ustalona przez Wspólnika na dzień likwidacji Spółki X, przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej danego środka trwałego), pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne,
• przy zbyciu gruntów (tj. środków trwałych niepodlegających amortyzacji) lub innych składników majątkowych nie stanowiących środków trwałych kosztem uzyskania przychodów będzie wartość gruntu lub składników majątkowych ustalona w wartości ustalonej przez Wspólnika na dzień likwidacji Spółki X (przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej).
  
  

Zdaniem Spółki powyżej opisany sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu składników nabytych w wyniku likwidacji Spółki X powinien znaleźć zastosowanie niezależnie od tego, czy zbywane składniki będą mogły być uznane za środki trwałe, czy też nie. Innymi słowy Wspólnik uważa, że wyżej opisany sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów powinien być stosowany również w sytuacji, gdy składniki majątku nabyte w wyniku likwidacji Spółki X zostaną przez Wspólnika zbyte przed upływem roku od dnia ich nabycia (nie będą zaliczane do środków trwałych Wspólnika).

Art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej „ustawa o pdop”), odnosi się do wartości początkowej „środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej (a więc składników o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą). Zdaniem Wspólnika przepis ten powinien jednak znaleźć zastosowanie również w sytuacji, w której podatnik sprzeda składniki majątkowe otrzymane w ramach likwidacji innej spółki.

Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 stycznia 2010r., znak IPPB3/423-747/09-2/PD zgodził się z podatnikiem, który stwierdził, że „oczywistym jest, iż również w przypadku, jeżeli podatnik nie ma zamiaru wykorzystywać składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji innej spółki i na przykład od razu je sprzeda, wartość podatkową takich składników majątkowych, która będzie kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży należy określić według tej samej reguły", tj. według zasad przyjętych w art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 listopada 2010r., IPPB3/423-555/10-2/JG, w której organ potwierdził następujące stanowisko podatnika: „w przypadku, gdyby z jakiegoś powodu składniki Majątku zostały zakwalifikowane inaczej niż jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży Majątku będzie ich wartość ustalona przez Spółkę na moment otrzymania majątku likwidacyjnego, nie wyższa od wartości rynkowej".

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2010r. (IPPB5/423-243/10-2/AJ) czytamy z kolei: „W odniesieniu do pozostałych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego, Spółka stoi na stanowisku, iż wartość tychże składników majątkowych dla celów ewidencji w Spółce powinna być również ustalona zgodnie z ich wartością rynkową na moment przekazania Spółce majątku likwidacyjnego”.

Powyższy organ, również w interpretacji z dnia 28 stycznia 2009r. (IPPB3/423-1569/08-2/JG), podzielił następujące stanowisko podatnika dotyczące sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu: „W odniesieniu do pozostałych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego Spółka stoi na stanowisku, iż wartość tychże składników majątkowych dla celów ewidencji w Spółce powinna być również ustalona zgodnie z ich wartością rynkową na moment przekazania Spółce majątku likwidacyjnego”.

Analogiczny pogląd wyraził także inny organ - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w rozstrzygnięciu z dnia 23 marca 2009r. (znak IBPBI/2/423-335/09/PP), w którym uznał on za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „W konsekwencji wartość pozostałych składników majątkowych, w tym Nieruchomości, które nie będą stanowiły w Spółce środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ustalona powinna zostać dla celów podatkowych w wysokości ich wartości rynkowej ustalonej na moment otrzymania przez spółkę jako majątku likwidacyjnego”.

W związku z powyższym, Spółka uważa że w razie zbycia składników majątku nabytych w ramach majątku likwidacyjnego koszt uzyskania przychodów powinien być ustalony w następujący sposób:

• przy zbyciu środków trwałych podlegających amortyzacji kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa środka trwałego ustalona w wartości środków trwałych ustalonej przez Wspólnika na dzień likwidacji Spółki X, przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej danego środka trwałego, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne,
• przy zbyciu gruntów (tj. środków trwałych niepodlegających amortyzacji) lub składników majątkowych nie stanowiących środków trwałych kosztem uzyskania przychodów będzie wartość gruntu lub składników majątkowych ustalona w wartości ustalonej przez Wspólnika na dzień likwidacji Spółki X (przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej).
  
  

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
• został właściwie udokumentowany.
  
  

Stosownie natomiast do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów ze zbycia składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi będą wydatki poniesione na ich nabycie, tj. koszt ich nabycia albo wytworzenia, a jeżeli środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji – koszt ich nabycia albo wytworzenia, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku pozostałych składników majątkowych, ze względu na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię, koszt nabycia należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Niemniej jednak, z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów. W przypadku natomiast otrzymania majątku likwidacyjnego o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. sprzedaży przez Wnioskodawcę otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, niezależnie od tego czy zostaną przez Wnioskodawcę ujęte jako środki trwałe, czy też będą stanowiły majątek obrotowy, nie wystąpi koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia tychże składników majątkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów zbycia majątku przejętego w wyniku likwidacji spółki - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 1 i 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.