INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku (brak daty sporządzenia, data wpływu 05.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka s.c. (dalej: „spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług notarialnych. W dniu 30 listopada 2011 r. dwa małżeństwa (dalej: właściciele) nabyły na własność, na zasadach wspólności ustawowej małżonków, (po 1/2 udziałów) lokal. Lokal, stanowi odrębną nieruchomość, położoną w W., zgodnie z wpisem w księdze wieczystej jest lokalem mieszkalnym, ale w dokumentach, które były okazywane do założenia księgi wieczystej np. zaświadczenie o samodzielności lokalu, wpisano, iż jest to lokal użytkowy. Również w kartotece lokalu w gminie jest wpisany jako mieszkalny. Od dnia 1 grudnia 2011 r. lokal został wynajęty przez właścicieli spółce na prowadzenie kancelarii notarialnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, spółka wynajmując lokal od wspólników ponosząc czynsz najmu na ich rzecz będzie miała prawo zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodu, który jednocześnie będzie stanowił koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej; „updof”), tj. proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w spółce...,
2. Czy w wynajmie lokalu w ramach tak zwanego prywatnego najmu (tj. nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) wynajmujący rozliczający się z podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu amortyzację lokalu 10 % indywidualną stawką amortyzacyjną...,
3. Czy sprzedaż przedmiotowego lokalu, po upływie 5 lat od jego nabycia, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
   
   

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że właścicielami najętego lokalu są wspólnicy spółki nie ma wpływu na zaliczenie czynszu najmu, jako kosztu uzyskania przychodów przez wspólników spółki, spółka jest wyodrębnionym podmiotem, dla którego odrębnie od pozostałych źródeł przychodów ustała się przychody i koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego osób fizycznych. Oznacza to, że koszty poniesione przez spółkę, są zasadniczo kosztem uzyskania przychodu, pod warunkiem związku tego kosztu z osiąganiem przychodów przez spółkę, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu. Koszt poniesiony, interpretując art. 22 ust. 5d updof, to koszt ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury lub rachunku. Żaden przepis art. 22 i 23 updof, nie wyłącza kosztu czynszu najmu płaconego na rzecz wspólników z kosztów uzyskania przychodów spółki, a tym samym kosztów jej wspólników. Zgodnie z art. 659 i ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, aby mówić o umowie, muszą istnieć co najmniej dwa podmioty.

W opinii wnioskodawcy, umowa najmu jest zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy wnioskodawcą będącym osobą fizyczną oraz spółką. Spółka cywilna jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej. Podatnikiem, z punktu widzenia prawa podatkowego są zatem poszczególni wspólnicy spółki a nie spółka. W konsekwencji, tylko wspólnicy spółki mogą dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów.

Zatem, usługa wykonana przez wspólnika będzie kosztem dla wszystkich wspólników spółki (również dla niego samego), proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego im w spółce. Jednocześnie kwota otrzymana z tytułu wykonania tej usługi (w całości) jest przychodem tego wspólnika z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy więc przyjąć, iż nie zachodzi tutaj tożsamość podmiotów między wynajmującymi (wspólnikami), a najemcą (spółka).

Zatem wydatki na czynsz najmu przedmiotowej nieruchomości będą mogły stanowić w całości koszty uzyskania przychodów spółki, a w konsekwencji wszystkich jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach spółki, stosownie do treści art. 8 updof.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów i strat.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyżej prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w:

1. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2007 r., sygnatura ILPB1/415-85/07-2/IM, który stwierdził: „spółka komandytowa jako spółka osobowa i tym samym nie posiadającą statusu osoby prawnej, nie jest samodzielnym podmiotem gospodarczym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podatnikami w spółce nie posiadającej osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego, są wyłącznie wspólnicy takiej spółki i tylko oni jako osoby fizyczne bądź prawne mogą dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodu ze wspólnego źródła przychodów. W zależności od tego czy wspólnikami spółki są osoby fizyczne czy też osoby prawne, do ich opodatkowania mają zastosowanie bądź przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (…). Wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz komandytariusza, który jest osobą fizyczną, tytułem wynagrodzenia z umów cywilnoprawnych, stanowią w całości koszt uzyskania przychodu spółki komandytowej, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Każdy wspólnik winien ujmować te koszty w przypadającej mu części, za koszty uzyskania przychodu w sposób określony przez spółkę tzn. w wielkości proporcjonalnej do udziału w zyskach spółki, stosując uregulowania przewidziane w ustawie o podatku dochodowym dla każdego wspólnika osobno.
2. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 czerwca 2010 r., sygnatura IBPBI/1/415-314/10/ZK, według którego: „zauważyć zatem należy, iż wskazana we wniosku umowa dzierżawy nieruchomości, zostanie zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy wnioskodawcą będącym osobą fizyczną oraz spółką jawną, która jako osobowa spółka prawa handlowego, zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), posiada odrębny majątek. W myśl bowiem tego przepisu spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z uwagi na powyższe wydatki ponoszone przez spółkę jawną, tytułem dzierżawy od wnioskodawcy przedmiotowej nieruchomości będą mogły stanowić w całości koszty uzyskania przychodów spółki jawnej, a tym samym wszystkich jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach spółki, stosownie do treści cyt. powyżej art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”,
3. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2009 r., sygnatura ITPB1/415-773/08/HD, który stwierdził: „aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:
   • pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
   • nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
   • być właściwie udokumentowany.
   
   Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Ponadto, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określą się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. (...)
   Wykonywanie wskazanych we wniosku usług następuje w oparciu o stosunek prawny, łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze, tj. spółkę cywilną i osobę fizyczną, prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą. Zatem, w przedmiotowej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania. (…)
   Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone przez spółkę na uregulowanie należności wynikających z faktur wystawionych przez jej wspólnika - w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej - mogą stanowić koszty uzyskania przychodów spółki, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięc1a przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów tej spółki.”
4. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2011 r., sygnatura IPPB1/415-1087/10-2/KS, który stwierdził: „Ze złożonego wniosku wynika, że wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa zamierza przenieść swoją siedzibę do nowego lokalu, który zostanie najęty od osób fizycznych (wnioskodawczyni i drugiej osoby) będących współwłaścicielami lokalu i komplementariuszami w spółce. (…) Zauważyć zatem należy, iż wskazana we wniosku umowa najmu lokalu, zostanie zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy jednym podmiotem - wnioskodawczynią i drugą osobą będącą współwłaścicielką lokalu, które to osoby występują jako osoby fizyczne oraz drugim podmiotem prawa - spółką komandytową, która jako osobowa spółka prawa handlowego, zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), posiada odrębny majątek. W myśl bowiem tego przepisu spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, z uwagi na powyższe wydatki ponoszone przez spółkę komandytową, tytułem najmu przedmiotowego lokalu będą mogły stanowić w całości koszty uzyskania przychodów spółki komandytowej, a tym samym wszystkich jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach spółki, stosownie do treści cyt. Powyżej art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
   
   

Reasumując, mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż wydatki z tytułu czynszu najmu uiszczanego przez spółkę komandytową na rzecz m.in. Wnioskodawczyni, jako nie wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanych przez wnioskodawczynię udziału w zyskach tej spółki, pod warunkiem ich należytego udokumentowania.

Podsumowując, zdaniem spółki, interpretując przepisy art. 22 i 23 updof, należy uznać, iż czynsz najmu lokalu płacony przez spółkę na rzecz osób fizycznych, będących jednocześnie komplemetariuszami, stanowił będzie koszty uzyskania przychodu spółki, a w konsekwencji samych wnioskodawców. Wnioskodawcy wykażą jednocześnie uzyskiwane wynagrodzenie z tytułu czynszu najmu, jako przychód podatkowy z odpowiedniego źródła określonego w art. 10 ust. 1 updof.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Spółka cywilna nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa; podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej.

W związku z tym spółka cywilna nie ma własnego mienia - nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), za przedsiębiorcę uznaje się nie spółkę cywilną, lecz jej wspólników w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Spółka cywilna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, ani odrębnego majątku, ale może nabywać prawa w tym znaczeniu, że na zasadzie współwłasności łącznej należą one do wszystkich wspólników. Majątek wspólników spółki cywilnej posiadany w ramach współwłasności łącznej jest majątkiem odrębnym od majątku poszczególnych wspólników tej spółki.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. W świetle tego przepisu, przedsiębiorcą jest m.in. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 316 ze zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W przypadku wspólników spółki cywilnej dochód opodatkowuje się więc odrębnie u każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału w zyskach określonego w umowie. Każdy wspólnik indywidualnie jest więc opodatkowany podatkiem dochodowym. Te zasady opodatkowania stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania czy podatku. O ile zatem przepis ustawy nie stanowi inaczej, przy obliczaniu dochodu osoby fizycznej z udziału w takiej spółce należy przyporządkować przychody, koszty uzyskania przychodów, ulgi, zwolnienia itd. wspólnikom, a nie spółce

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione, racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W dniu 30 listopada 2011 r. (dwa małżeństwa) nabyły na własność, na zasadach wspólności ustawowej małżonków, (po 1/2 udziałów) lokal. Od dnia 1 grudnia 2011 r. lokal został wynajęty przez właścicieli spółce na prowadzenie kancelarii notarialnej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż budzi wątpliwości już sama możliwość zawarcia przedmiotowej umowy najmu, jako zawartej częściowo z samym sobą, co na gruncie prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalne. Ponieważ jednak, jak wynika z wniosku, doszło do zawarcia takiej umowy, a zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego, oceniając jej skutki podatkowe stwierdzić należy, iż wynikający z tej umowy czynsz najmu w części przypadającej na Wnioskodawcę nie może stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu. Uiszczenie ww. czynszu, w ww. zakresie uznać należy bowiem za świadczenie na rzecz siebie samego.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.