INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości:

• ujęcia niezamortyzowanych kosztów nabycia starej licencji w wartość początkową nowej licencji (pytanie pierwsze) – jest nieprawidłowe,

• zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części starej licencji proporcjonalnie do okresu, przez będzie amortyzowana nowa licencja (pytanie drugie) – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia niezamortyzowanych kosztów nabycia starej licencji w wartość początkową nowej licencji, a także zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części starej licencji proporcjonalnie do okresu, przez będzie amortyzowana nowa licencja.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) od 2009 roku korzysta z komputerowego systemu finansowo-księgowego. Do końca stycznia 2012 roku Spółka korzystała z tego programu na podstawie licencji nabytej przez byłego udziałowca (były udziałowiec nabył licencję zbiorczą dla wszystkich podmiotów z jego grupy kapitałowej od podmiotu trzeciego producenta i następnie udzielił wszystkim podmiotom z Grupy, w tym także Spółce, sublicencji). Licencja nabyta przez Spółkę od podmiotu z Grupy była ograniczona czasowo - tj. obowiązywała do czasu przynależenia Spółki do tej Grupy kapitałowej.

Na skutek zmiany właścicielskiej Spółka przestała należeć do wspomnianej Grupy kapitałowej w lutym 2011 roku. Na podstawie specjalnego porozumienia Spółka mogła jednak korzystać z powyższej, starej licencji przez okres jednego roku od dnia wystąpienia Grupy - czyli do końca stycznia 2012 roku.

Wartość początkowa starej licencji obejmowała w przeważającej mierze koszty związane z wdrożeniem programu finansowo-księgowego do użytkowania, w tym koszty usług konsultantów, koszty migracji danych ze starego systemu, koszty usług informatycznych związanych z parametryzacją systemu dla potrzeb Spółki, a także koszty przeprowadzenia testów poprawności działania systemu, dostarczenie dokumentacji technicznej i instrukcji obsługi systemu etc. Z uwagi na ograniczenie czasowe korzystania z licencji - którego Spółka nie mogła przewidzieć w momencie nabycia licencji - okres ekonomicznej przydatności starej licencji został przez Spółkę określony na 5 lat, w związku z czym Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej starej licencji przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej w wysokości 20% rocznie.

Wobec wygaśnięcia okresu obowiązywania starej licencji, a także chęci wdrożenia nowszej wersji programu, Spółka wykupiła nową licencję na nowszą wersję tego samego programu księgowo-finansowego, tym razem bezpośrednio od producenta. Nowa licencja została nabyta na okres dłuższy niż jeden rok, w związku z czym wartość nabytej licencji będzie przez Spółkę amortyzowana. Jednocześnie w związku z nabyciem nowej licencji Spółka nie poniosła kosztów związanych z wdrożeniem programu (które zostały już poniesione w 2009 roku), w tym kosztów jego parametryzacji i dostosowania do potrzeb Spółki, kosztów utworzenia baz danych, czy też testów poprawności działania systemu a także kosztów nabycia dokumentacji technicznej i instrukcji obsługi systemu. Wymienione wyżej koszty związane z wdrożeniem programu zostały poniesione przez Spółkę w momencie nabycia pierwszej licencji w 2009 roku i dlatego teraz nie musiały już być ponownie ponoszone. Koszty wdrożenia programu – z uwagi na skałę działalności Spółki - były wyższe niż wartość samej licencji. Innymi słowy, Spółka aby nadal korzystać z ww. programu komputerowego obecnie zapłaciła przede wszystkim opłatę za samą licencję (do nowszej wersji tego samego programu), która, to opłata jest zdecydowanie niższa od kosztów wdrożenia programu poniesionych przy nabyciu pierwszej licencji. Dodatkowo, obecnie Spółka musi jeszcze ponieść koszty związane z przeniesieniem programu i baz danych z serwerów znajdujących się w Wielkiej Brytanii na lokalne serwery w Polsce, co pozwoli na brak ponoszenia opłat za używanie tych zagranicznych serwerów. Dodatkowe koszty ponoszone przez Spółkę wiążą się między innymi ze odtworzeniem środowiska ze starego systemu, skopiowaniem ustawień na lokalne serwery (koszty samych ustawień poniesione zostały w 2009 roku), wgraniem ponownie programu (jego nowszej wersji) na polskie serwery, przeniesienie archiwum na polskie serwery, etc.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy niezamortyzowane koszty nabycia starej licencji (na które w przeważającej mierze składały się koszty wdrożenia programu) Spółka może ująć w wartości początkowej nowej licencji na ten sam program, a w konsekwencji zaliczyć do kosztów podatkowych Spółki poprzez odpisy od wartości początkowej nowej licencji, z uwagi na fakt, iż Spółka nie będzie ponownie ponosiła kosztów wdrożenia i parametryzacji programu komputerowego, na który nabyła nową licencję...
2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej negatywna, to czy Spółka może potraktować niezamortyzowaną część starej licencji (obejmującą przede wszystkim koszty wdrożenia programu) jako pośredni koszt działalności dotyczący okresu przekraczającego 1 rok i w związku z tym zaliczyć je do kosztów podatkowych proporcjonalnie do okresu, przez który będzie amortyzowana nowa licencja jako koszt związany z przychodami przyszłymi...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, niezamortyzowana część starej licencji, która obejmuje przede wszystkim koszty wdrożenia programu powinna zostać zaliczona do wartości początkowej nowej licencji, ponieważ przy nabyciu nowej licencji Spółka nie poniosła zasadniczo już tych kosztów wdrożenia, które zostały poniesione w 2009 roku, a więc koszty wdrożenia programu przy nabyciu starej licencji związane są również z nową licencją.

Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie negatywna, to zdaniem Spółki koszty wdrożenia programu - ujęte w przeważającej części w niezamortyzowanej części starej licencji - powinny być uznane za koszty pośrednie, proporcjonalnie zaliczane do kosztów podatkowych Spółki w okresie, jakim Spółka będzie amortyzowała nową licencję.

Stanowisko w zakresie pytania pierwszego

Kosztem uzyskania przychodu – w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu oraz zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Kosztem uzyskania przychodu są więc także odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Zdarzają się również sytuacje, gdy z przyczyn niezależnych od podatnika (Spółki) nie jest możliwa dalsza amortyzacja wartości niematerialnej i prawnej, w związku z czym niezamortyzowana część licencji stanowi dla Spółki stratę. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku pierwszej licencji na program, którą Spółka, należąc wtedy do międzynarodowej grupy kapitałowej nabyła i wdrożyła na podstawie licencji udzielonej całej grupie Przewidując, że okres ekonomicznego użytkowania licencji przekroczy okres 24 miesięcy - czyli minimalny okres, przez który Spółka zobowiązana jest dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatkowych (art. 16m ust 1 pkt 1 ustawy o CIT) - Spółka podjęła decyzję, że dla potrzeb rachunkowych i podatkowych będzie amortyzowała (starą) licencję na ten program przez 5 łat, stosując stawkę amortyzacyjną w wysokości 20% rocznie. W związku z niespodziewanymi dla Spółki planami sprzedaży jej udziałów innej grupie kapitałowej, licencja na program, który Spółka używa wygasła w styczniu 2012 roku Na skutek zaś wydłużenia okresu amortyzacji podatkowej ponad minimalny okres przewidziany w art. 16m ustawy o CIT (czyli wydłużenie okresu amortyzacji ponad 2 lata), Spółka do stycznia 2012 roku - czyli momentu wygaśnięcia ważności starej licencji - nie zamortyzowała całej wartości tej licencji.

Zasadą jest, iż niezamortyzowana część wartości niematerialnej i prawnej (w tym także licencji na program komputerowy) z uwagi na upływ okresu, na który umowa licencyjna został zawarta - tak jak w przypadku opisanym przez Spółkę w stanie faktycznym - stanowi stratę, która w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych jest kosztem uzyskania przychodu w momencie wykreślenia licencji z ewidencji wartości niematerialnej i prawnej. Stanowisko to wynika z łącznej analizy:

1. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, albo zabezpieczenie lub zachowania źródeł tego przychodu, i
2. art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT - zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się strat w wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.
   
   

Z zestawienia powyższych regulacji wynika, że skoro program komputerowy był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej przez kilka lat, w związku z czym Spółka poniosła koszty nabycia i wdrożenia tego programu, zaś z uwagi na upływ okresu obowiązywania licencji Spółka nie może dalej amortyzować tego prawa, to niezamortyzowana część (strata) jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako nie zaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne jest kosztem uzyskania przychodu w momencie wykreślanie wartości niematerialnej i prawnej ze stosownej ewidencji. Stanowisko takie potwierdzają także organy skarbowe, uznając, iż „strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej stanowi w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodu” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2011 r., nr IPPB3/423-156/11-3/JG).

W standardowej więc sytuacji - przykładowo w sytuacji, gdyby Spółka wymieniała stary program na nowy (lepszy, nowocześniejszy i bardziej efektywny dla Spółki niż stary program), to niezamortyzowana wartość dotychczasowej licencji stanowiłaby koszt działalności Spółki poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu straty z tytułu zakończenia używania programu komputerowego.

Przedstawiona w niniejszym wniosku sytuacja Spółki wygląda jednak inaczej, ponieważ Spółka nie nabywa nowego programu, lecz de facto nabywając nową licencję do dotychczas (tj. od 2009 roku) używanego programu finansowo-księgowego, przedłuża możliwość korzystania z tego programu na kolejny okres. Z tego właśnie powodu zdaniem Spółki niezamortyzowana wartość poprzedniej licencji, która obejmuje przede wszystkim wartość kosztów wdrożenia tego programu, powinna zostać zaliczona do wartości początkowej nowej licencji do tego samego programu.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 1 - w przypadku odpłatnego nabycia licencji - wartością początkową wartości niematerialnej i prawnej jest cena nabycia. Z kolei pod pojęciem „ceny nabycia” - zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT - uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej prawnej do używania, a w szczególności o koszty montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych. Konsekwentnie więc, przepisy podatkowe jednoznacznie wskazują, że do wartości początkowej zalicza się nie tylko wydatek poniesiony na zakup programu komputerowego, lecz także wszystkie wydatki, których celem poniesienia było umożliwienia prawidłowego i sprawnego funkcjonowania programu komputerowego. Jednocześnie, przytoczone powyżej regulacje nie ograniczają kosztów wdrożenia programu finansowo-księgowego, które powinny być zaliczone do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne jedynie do kosztów bezpośrednio poniesionych w związku z wdrożeniem programu komputerowego przed jego uruchomieniem na podstawie nowej licencji, a skoro tak, to poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nowej licencji na program finansowo-księgowy powinny być rozliczane także koszty wdrożenia programu poniesione przed nabyciem pierwszej licencji, a niezaliczone do kosztów podatkowych w drodze odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pierwszej licencji. Z powyższego wynika więc, że wartość początkowa drugiej licencji powinna zostać podwyższona o wartość kosztów wdrożenia programu finansowo-księgowego, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w drodze odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pierwszej licencji.

Warto również wskazać, że likwidacja starej licencji (z uwagi na niespodziewane skrócenie okresu na jaki ją udzielono) jest jednym z powodów rozpoczęcia korzystania z nowej licencji - gdyby możliwe było kontynuowanie używania starej licencji, to nabywanie nowej nie byłoby niezbędne. Tym samym strata poniesiona na skutek niezamortyzowania starej licencji stanowi koszt wdrożenia nowej licencji i powinna podwyższać wartość początkową nowej licencji.

Sytuację Spółki można porównać do sytuacji, gdy likwidując jeden środek trwały, z uwagi na jego nieprzydatność do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej, podatnik odzyskuje pewne elementy i wykorzystuje je do wytworzenia nowego środka trwałego. Podobnie jest w przypadku Spółki, która likwidując jedną wartość niematerialną i prawną (starą licencję) niejako odzyskuje pewne niezamortyzowane koszty związane z wdrożeniem programu objętego zarówno starą jak i nową licencją, i które - właśnie z uwagi na ich związek nie tylko ze starą, ale także z nową licencją - powinny zwiększać wartość początkową nowej licencji.

Za przyjęciem prezentowanego przez Spółkę stanowiska przemawia również wykładnia celowościowa, Celem wprowadzenia przez ustawodawcę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków w drodze amortyzacji było dostosowanie ponoszonych kosztów dla celów podatkowych do rzeczywistego - ekonomicznego - czasu wykorzystania tych wartości niematerialnych i prawnych. Skoro więc Spółka nadal będzie używała tego samego programu komputerowego, przy czym nie na podstawie pierwszej, lecz drugiej licencji, to koszty wdrożenia programu komputerowego powinny być amortyzowane w czasie bez względu na to, czy Spółka wykorzystuje ten program na podstawie jednej, czy też dwóch licencji następujących po sobie.

Stanowisko w zakresie drugiego pytania

Jeżeli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko Spółki w zakresie pierwszego pytania byłoby nieprawidłowe, to zdaniem Spółki, koszty wdrożenia programu ujęte w przeważającej części w niezamortyzowanej części starej licencji - powinny być uznane za koszty pośrednie, które są związane z przychodami Spółki w całym okresie, w którym Spółka będzie używała programu finansowo-księgowego na podstawie nowej licencji. Okres ekonomicznego używania programu Spółka określa zaś ustalając okres amortyzacji nowej licencji.

Stanowisko Spółki wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”. Niewątpliwie koszty wdrożenia programu finansowo-księgowego nie dotyczą tylko jednego okresu podatkowego, lecz związane są z całym okresem, w którym będzie wykorzystywany przez Spółkę program finansowo- księgowy. Skoro więc nie byłoby możliwe rozliczenie tych kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nowej licencji (w której ujęte byłyby także niezamortyzowane koszty wdrożenia programu), to jako koszty związane z całym okresem, w którym będzie używany (amortyzowany) program, koszty te powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych proporcjonalnie do przyjętego przez Spółkę okresu amortyzacji nowej licencji.

Reasumując powyższe, w ocenie Spółki, należy wskazać, że:

Z uwagi na fakt, iż niezamortyzowana część starej licencji obejmuje w przeważającej mierze koszty wdrożenia programu, których Spółka zasadniczo nie będzie ponosiła w związku z nabyciem nowej licencji do tego samego programu - koszty wdrożenia programu (a więc niezamortyzowana część starej licencji) stanowi koszt przychodów uzyskiwanych w całym okresie, w jakim Spółka planuje dalsze wykorzystywanie programu na podstawie nowej licencji.

W związku z powyższym koszty wdrożenia programu (ujęte w niezamortyzowanej części licencji) powinny być zaliczane do kosztów podatkowych sukcesywnie w całym okresie, w którym Spółka planuje wykorzystywanie programu finansowo-księgowego - czyli w okresie, w którym nowa licencja będzie amortyzowana.

Zaliczenie kosztów wdrożenia programu (ujętych w niezamortyzowanej części starej licencji) do kosztów podatkowych w całym okresie używania programu może nastąpić bądź poprzez zaliczenie tych kosztów do wartości początkowej i dokonywania od nich podatkowych odpisów amortyzacyjnych, bądź też poprzez zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych w czasie (czyli w okresie odpowiadającym okresowi amortyzacji nowej licencji) jako kosztów pośrednio związanych z przychodami.

W ocenie Spółki bardziej prawidłowe jest ujęcie kosztów wdrożenia programu w wartości początkowej nowej licencji i zaliczanie tych wydatków do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu została poddana kwestia zasad rozliczenia dla celów podatkowych niezamortyzowanych kosztów nabycia licencji. Spółka w przedłożonym we wniosku stanowisku zaprezentowała dwa sposoby rozwiązania powyżej wskazanej kwestii. Zgodnie z pierwszą metodą (pytanie pierwsze), do zastosowania której podatnik się przychyla, wartość niezamortyzowanej licencji winna zostać odniesiona do wartości początkowej nowej licencji, co w konsekwencji skutkować będzie zwiększeniem odpisów amortyzacyjnych nowo nabytej wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie zaś z drugim poglądem (pytanie drugie), Wnioskodawca przyjmuje, iż ma prawo do zaliczenia wartości niezamortyzowanych kosztów nabycia licencji w poczet kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, przez który amortyzowana będzie nowa licencja. W odniesieniu do drugiego stanowiska Wnioskodawca nadaje wyżej wspomnianym kosztom charakter pośredni, niezwiązany bezpośrednio z przychodami Spółki.

Mając na uwadze, sposób w jaki przedmiotowy wniosek został sformułowany, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności pragnie odnieść się do pierwszego z wyżej wymienionych sposobów ujęcia niezamortyzowanych kosztów nabycia licencji, albowiem rozstrzygnięcie tej kwestii determinować będzie zasadność ustosunkowania się do drugiej metody.

W ocenie organu interpretacyjnego stanowisko Spółki przedłożone w ramach pierwszego pytania nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o CIT). Przepisami regulującymi kwestię ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych są normy zawarte w art. 16g ustawy o CIT. Stosowanie bowiem do treści art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, który w przedmiotowym stanie faktycznym znajduje zastosowanie, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Z kolei, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z zestawienia treści wyżej przywołanych norm wynika, iż wartość początkowa ustalana jest dla każdej wartości niematerialnej i prawnej z osobna. W konsekwencji określenie ceny nabycia zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT następuje w stosunku do kosztów powstałych przy nabyciu nowej licencji, nie zaś w odniesieniu do kosztów powstałych przy wdrożeniu starej licencji. W świetle art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 niedopuszczalne jest przerzucanie kosztów wdrożenia systemu informatycznego nabywanego w ramach starej licencji, która w wyniku zaistnienia określonych w umowie licencyjnej okoliczności wygasła, na rzecz ceny nowo nabywanej licencji, co skutkowałoby podwyższeniem jej wartości początkowej. W ocenie organu interpretacyjnego stanowisko Wnioskodawcy wynika z błędnie rozumianej hipotezy normy art. 16g ust. 1 ustawy o CIT. Obejmuje ona bowiem swoim zakresem środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne określone w definicjach zawartych odpowiednio w art. 16a i 16b ustawy o CIT, nie zaś programy informatyczne jako takie. W rezultacie fakt, iż dany program informatyczny z pewnymi modyfikacjami będzie nadal używany przez Spółkę, nie powoduje, iż Podatnik będzie uprawniony de facto do kontynuowania amortyzacji wyżej wskazanego programu na podstawie jego wartości początkowej wynikającej z pierwotnej ceny nabycia. Prawo do amortyzacji, przysługuje bowiem w stosunku do wartości niematerialnej i prawnej jaką w niniejszej sprawie jest licencja (vide: art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT). Skoro przedmiotowa licencja wygasła, Wnioskodawca nie jest uprawniony do dokonywania w oparciu o jej cenę nabycia odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do nowej licencji. Należy mieć bowiem na uwadze, iż ta nowa licencja jest odrębnym od starej licencji stosunkiem zobowiązaniowym, pomimo iż przedmiot umowy pozostał co do zasady nie zmieniony. Odrębność bytów prawnych, z jaką mamy w niniejszej sprawie do czynienia, ma swoje konsekwencje w przepisach podatkowych. Oznacza to, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalania wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej osobno. Wartość początkowa nowej licencji winna być zatem określona w oderwaniu od wartości początkowej licencji udzielonej uprzednio na program informatyczny. Tym samym, koszty wdrożenia programu informatycznego poniesione przy jego instalacji w ramach nabycia starej licencji, które z racji okresu obowiązywania umowy licencji nie zostały w pełni zamortyzowane, nie mogą powiększać wartości początkowej nowej licencji.

W tym miejscu organ pragnie wskazać, iż powoływanie się przez Spółkę na wykładnię celowościową pozostaje bez znaczenia wobec faktu, iż wykładnia literalna powołanych powyżej przepisów przemawia za przyjęciem stanowiska organu. W szczególności art. 16g ust. 3 ustawy o CIT stanowiąc, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem (…) środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (…) (liczba pojedyncza), prowadzi do konkluzji, iż cena nabycia odnosi się do nabywanej wartości niematerialnej i prawnej, zmaterializowanej w postaci konkretnej licencji, nie zaś do wartości niematerialnej i prawnej wcześniej nabytej. Jednocześnie organ podnosi, iż część argumentacji Spółki pozbawiona jest charakteru prawno-podatkowego. Argument natury faktycznej zawarty w uzasadnienia stanowiska Spółki (vide: punkt 8 w części H wniosku ORD-IN), sprowadzający się w istocie do twierdzenia, zgodnie z którym uwarunkowania biznesowe Wnioskodawcy (tj. wystąpienie z grupy kapitałowej), przesądziły o konieczności nabycia nowej licencji, która nie byłaby niezbędna w sytuacji zachowania struktury właścicielskiej grupy kapitałowej, nie może wpłynąć na sytuację prawno-podatkową Wnioskodawcy, a w rezultacie przesądzić o prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

Mając powyższe na uwadze, nie sposób podzielić stanowiska Spółki przedłożonego odnośnie pytania pierwszego. W rezultacie, zastanowienia wymaga możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych wydatków na nabycie starej licencji. Dla rozstrzygnięcia niniejszego zagadnienia kluczowe znaczenie ma ocena stanu faktycznego pod kątem zaistnienia w przedmiotowej sprawie odrębności od typowej sytuacji, w ramach której podmiot gospodarczy wymienia licencje na nowy program informatyczny. W ocenie organu interpretacyjnego, mając na uwadze przedłożony stan faktyczny rozbieżność taka nie następuje. Bez znaczenia pozostaje bowiem fakt, iż przedmiotem nowej umowy licencyjnej jest ten sam program informatyczny wykorzystywany uprzednio w ramach starej licencji. Istota problemu sprowadza się bowiem do wygaśnięcia licencji jako takiej, rozumianej jako prawo do korzystania z określonego dobra niematerialnego i prawnego. Wygaśnięcie licencji powoduje bowiem konieczność wykreślenia jej z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Sama Spółka w uzasadnieniu własnego stanowiska, podaje, iż nastąpiła „likwidacja starej licencji” (por. punkt 8 w części H wniosku ORD-IN), co oznacza, iż pod względem podatkowym oraz rachunkowym Wnioskodawca zobowiązany jest do jej rozliczenia. Powyższe powoduje, iż w niniejszej sprawie wbrew stanowisku Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT wraz z konsekwencjami dotyczącymi momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu wydatki poniesione na wdrożenie starej licencji wypełniają ogólne przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie nie zostały one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie bowiem do wyżej wspomnianego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Wykładnia powyższego unormowania, prowadzi do wniosku, iż niezamortyzowane koszty nabycia starej licencji, stanowiące w istocie stratę Spółki, podlegają zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów (wnioskowanie a contrario). W konsekwencji, z racji przyjęcia zaprezentowanego powyżej stanowiska, dniem poniesienia kosztu jest moment wykreślenia licencji z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe oznacza, z kolei, iż nieprawidłowe jest przyjęcie przez Wnioskodawcę sposobu rozliczenia niezamortyzowanych wydatków na nabycie starej licencji proporcjonalnie do okresu, przez który amortyzowana będzie nowa licencja. Stanowisko Podatnika nie znajduje bowiem oparcia w przepisach prawa podatkowego. W niniejszej sprawie zastosowania znajdzie zdanie pierwsze art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Biorąc powyższe na uwadze, stanowisko Spółki odnośnie pytania drugiego uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.