INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23.03.2012r. (data wpływu 28.03.2012r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności własnej – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 28.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności własnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółki tworzące Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK ”) świadczą usługi i tym samym osiągają przychód należny w wysokości kwoty netto z faktur dokumentujących sprzedaż tych usług. W przypadku gdy nabywcy usług nie płacą za usługi, wierzytelności własne wynikające z faktur dokumentujących sprzedaż usług są sprzedawane. Sprzedaż wierzytelności ma charakter definitywny. Cena zbycia wierzytelności jest niższa od jej nominalnej wartości.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy strata ze sprzedaży wierzytelności własnej stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności (kwotą brutto faktury), a ceną zbycia wierzytelności, jest kosztem uzyskania przychodów...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Strata na sprzedaży wierzytelności własnej stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą nominalną wierzytelności (cena sprzedaży brutto), a ceną zbycia wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodów.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę, Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 k.c, i nast.), a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 k.c), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Zbycie wierzytelności jest zatem innym, nowym zdarzeniem, niż pierwotna sprzedaż, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów. W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 ustawy. Stosownie do tego przepisu przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Nadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Stanowisko takie wyrażono m.in. w wyrokach NSA: z 1 września 1998 r., I SA/Wr 973/98; z 26 czerwca 2003 r., I SA/Wr 387/01; z 22 marca 2011 r., II FSK 1948/09.

Jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39. Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu ustawodawca dzieli wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia na wierzytelności i zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT oraz wierzytelności pozostałe. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko, co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z tego obostrzenia, określone wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Stosownie do wyartykułowanej zasady, kosztu uzyskania przychodu nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie zarachowanych uprzednio jako przychód należny. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu („z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności”) uzasadnione jest stwierdzenie, że „strata”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, niż zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności. W sytuacji bowiem, gdy koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności będą przekraczać uzyskanych stąd przychód, nadwyżka ta (strata) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Wskazane ograniczenie kosztów uzyskania przychodu, nie ma natomiast zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT i w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przekraczają uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód. W odniesieniu do zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie tyle zezwala na zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodu, ile usuwa obowiązek wyłączenia jej z kosztów przychodu.

Z przedstawionych względów określając koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności trzeba kierować się ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Skoro podatnik w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przenosi tę wierzytelność, to tym samym uszczupla swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności (pomniejsza swoje aktywa), a zatem nominalna wartość wierzytelności stanowi u niego koszt uzyskania tego przychodu. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, podatnik nie uzyskałby przychodu.

Dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy „wierzytelnością” a „przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany.

Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę Spółka zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta - dłużnika.

Przedstawiona powyżej wykładnia znajduje oparcie m.in. w wyrokach: NSA z dnia 22 marca 2011 r., II FSK 1948/09, NSA z 4 stycznia 2005 r., FSK 833/04; WSA we Wrocławiu z 21 lipca 2009 r. oraz I SA/Wr 595/09, była również prezentowana w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr ILPB3/423-742/08/1 1-S/MM.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 – określana dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym, mamy do czynienia ze zbyciem przez Spółkę wierzytelności „własnej”.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 18 maja 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, ze zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica miedzy kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

U zbywcy wierzytelności „własnej”, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 updop – jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy dochodzi do zbycia wierzytelności „własnej”, zaliczonej uprzednio do przychodu należnego, stratą stanowiącą koszty uzyskania przychodów jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną uprzednio do przychodów należnych (wartością netto wierzytelności).

W odniesieniu do powołanych przez Podatkową Grupę Kapitałową orzeczeń sądowych należy stwierdzić, że orzeczenia sądów administracyjnych, jakkolwiek zawierają istotne wskazówki co do interpretacji przepisów, nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie.

Dodatkowo tut. Organ wskazuje, iż nie podziela zawartego w nich stanowiska. Jednocześnie zauważa, że w orzecznictwie sądowym reprezentowane jest również stanowisko przeciwne do zawartego w ww. wyrokach. Przykładowo NSA w wyroku z dn. 23.06.2009r., sygn. II FSK 349/08 potwierdził, że „skoro spółka, jako przychód należny zarachowała wierzytelności w kwotach bez podatku VAT i ta okoliczność pozostawała w sprawie bezsporna, to za koszt uzyskania przychodu uznane być mogły tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne czyli bez podatku VAT.”

Stanowisko Wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodów będzie strata na sprzedaży wierzytelności własnej stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą nominalną wierzytelności (cena sprzedaży brutto), a ceną zbycia wierzytelności, należy uznać za nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.