INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 16.01.2012 r. (data wpływu 20.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ujęcia w wartości początkowej firmy zobowiązań wniesionego przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ujęcia w wartości początkowej firmy zobowiązań wniesionego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca na początku 2012 roku zamierza wspólnie z Ojcem oraz Spółką B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą obecnie działalność handlową w branży motoryzacyjnej w zakresie środków smarnych, płynów eksploatacyjnych i szeroko „pojętej” chemii samochodowej przystąpić do nowozakładanej Spółki komandytowej, poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za objęcie udziału w zyskach w tej Spółce. Strukturę właścicielską utworzonej Spółki komandytowej będą stanowić odpowiednio: B. Spółka z o.o. będąca zarazem Komplementariuszem Spółki oraz dwie osoby fizyczne (Wnioskodawca i Ojciec) jako Komandytariusze Spółki. Wartość wniesionego przez Spółkę B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu znacznie przewyższa wartość wkładów wniesionych przez Wnioskodawcę i jego Ojca, pozostałych Wspólników - Osób fizycznych (Komandytariuszy). Dokonany umownie udział w zyskach będzie wyglądał następująco:

• (Syn) - Komandytariusz- będzie posiadał udział w zysku Spółki komandytowej w wysokości 10%;
• (Ojciec) - Komandytariusz- będzie posiadał udział w zysku Spółki komandytowej w wysokości 88 %;
• Spółka B. Sp. z o.o. - Komplementariusz - będzie posiadała udział w zysku Spółki komandytowej w wysokości 2%;
  
  

Majątek Spółki B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako całość „wnoszonego” przedsiębiorstwa będzie obejmować wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, wykazane w sporządzonym przez B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialność na tę okoliczność bilansie Spółki.

Wartość wkładów wspólników (Wnioskodawcy i Ojca) - Osób fizycznych: Komandytariuszy stanowi wysokość „wnoszonych” wkładów pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zobowiązania wniesionego przedsiębiorstwa przez Spółkę B. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aportu do Spółki komandytowej powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej firmy w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Na podstawie art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Przepis art. 5a pkt 2 ww. ustawy definiuje składniki majątkowe jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

W art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r.Nr 76, poz. 694 ze zm.), aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami tymi są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ustawy o rachunkowości).

Przepisy nie regulują jednoznacznie kwestii przejętych zobowiązań wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa. Pojęcie długu utożsamiane jest ze zobowiązaniem, które polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 Kodeksu cywilnego, Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W świetle powyższego dług (zobowiązanie) musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych:

1. winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz
2. nie może być uwzględniony w cenie nabycia o której mowa w art. 22g ust. 3 ustawy.
   
   

„Wyłączenie dotyczące uwzględnienia długów w cenie nabycia (art. 16g ust 3 Ustawy o POOP - przypis własny analogicznie przepis 22g ust. 3 Ustawy o PDOF), może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie w odniesieniu do odpłatnego nabycia składników majątkowych nie znajdzie ono zastosowania w innych przypadkach nabycia składników majątkowych, w tym zwłaszcza nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (...). Oznacza to, że zobowiązania przejmowane jako część przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które są przedmiotem wkładu niepieniężnego) zawsze będą wpływać na wartość rynkową przejmowanych składników majątkowych, a tym samym wartość początkową firmy” - Praca zbiorowa pod redakcją prof. Dr Hab. Włodzimierza Nykiela i dr Adama Mariańskiego: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, str. 63.

W związku z powyższym zobowiązania Spółki B. Sp. z o.o. związane ze składnikami majątkowymi, będącymi przedmiotem wkładu do Spółki komandytowej w formie aportu przedsiębiorstwa będą pomniejszać ze względu na swą funkcjonalność wartość owych składników majątkowych, a zarazem wpływać na wartość początkową firmy w rozumieniu podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy także stwierdzić, że wnoszone przez Spółkę B. Sp. z o.o. w formie aportu przedsiębiorstwa, składniki majątkowe należy wykazać w księgach podatkowych (księgi rachunkowe) Spółki komandytowej w następujący sposób:

1. wartość wnoszonych składników majątkowych należy zakwalifikować do odpowiedniej grupy składników bilansu w części aktywów;
2. wielkość długów (zobowiązań) funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem prowadzonej działalności Spółki B. Sp. z o.o. wykazać w odpowiedniej grupie składników bilansu w części pasywów.
   
   

Za powyższym przemawia, opisana w art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 14a wycena wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego (aportu):

• art . 22g ust 12: W razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi;
• 22g ust. 14a: Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.
  
  

Powyższe stanowisko potwierdzają wydane między innymi następujące interpretacje:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygnatura nr ITPB1/415-262d/10/WM z dnia 11 czerwca 2010 r. poprzez analogię:
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygnatura nr IP-PB3-423-269/08-2/MB z dnia 08 maja 2008 r.
• Urząd Skarbowy Warszawa-Wola, sygnatura nr US40/RDP/4211/ZM/117/2006 z dnia 22 grudnia 2006 r.
• Urząd Skarbowy w Kielcach, sygnatura nr OG-005/229/PD-I/44/2004 z dnia 30 września 2004 r.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Definicja legalna przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.).

W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Stosownie do art. 22g ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Dodatkowo należy podkreślić, że w spółce komandytowej zgodnie z art. 22c pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1, tj. gdy wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1. kupna,
2. przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający.
   
   

Objęcie przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie można utożsamiać z żadną z wymienionych powyżej sytuacji.

Wobec powyższego amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w sposób inny niż określony w powyższym artykule, to znaczy w drodze nabycia nieodpłatnego albo wniesienia do spółki jako udziału w oparciu o przepisy prawa handlowego i cywilnego (art. 22c pkt 4 ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2011 r. jednoznacznie wskazuje, że spółka komandytowa obejmująca aportem wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa nie nabywa uprawnień do ponownego ustalania wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład objętego wkładu a wręcz odwrotnie zgodnie z art. 22g ust. 12 w związku z ust. 14a ma obowiązek kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określonej w stosownej ewidencji prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W konsekwencji, nie ma podstaw prawnych do pomniejszania wartości składników majątkowych a zarazem wartości początkowej firmy o wartość zobowiązań spółki B. Sp. z o.o., które związane były ze składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem wkładu do spółki komandytowej spełniającego wymogi art. 55¹ Ustawy kodeks cywilny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.