INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011 r. (data wpływu 23 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest:

• nieprawidłowe – w części dot. pytania nr 1,
• prawidłowe – w części dot. pytania nr 2.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca zamierza przeprowadzić restrukturyzację prowadzonej działalności, w ramach której może wnosić do innych spółek kapitałowych (dalej: Spółki) wkłady niepieniężne w postaci składników majątku (w tym m. in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, aktywa majątkowe) niestanowiących przedsiębiorstwa, albo jego zorganizowanej części. W zamian za wkład niepieniężny (Wnioskodawca przewiduje, iż zostanie dokonana niezależna wycena przedmiotu lub przedmiotów wkładu), Wnioskodawca uzyska udziały o określonej w umowie Spółki kapitałowej wartości nominalnej - suma wartości nominalnej objętych przez Wnioskodawcę udziałów może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. W takim przypadku, różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (agio).

Wnioskodawca, chcąc zilustrować opisywany mechanizm przyjmuje, że hipotetycznie może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny o wartości rynkowej 100 PLN, w ten sposób, iż nominalna wartość objętych udziałów wynosić będzie 10 PLN, natomiast nadwyżka w wysokości 90 PLN została przekazana na kapitał zapasowy Spółki (Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że podane kwoty mają charakter jedynie przykładowy i służą do przedstawienia mechanizmu, jaki Wnioskodawca planuje zastosować, podczas gdy rzeczywiste wartości, jakie wystąpią w opisywanej operacji będą inne).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, z zastosowaniem mechanizmu agio, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce czy też możliwe będzie jego określenie w innej wysokości...
2. W sytuacji, gdy organ podatkowy będzie stał na stanowisku, iż art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może znaleźć jednak zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym, to czy uprawnienie organu obejmuje prawo do oszacowania wartości rynkowej wkładu, natomiast nie obejmuje uprawnienia do określenia, jaka część z tej wartości wkładu powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy, a jaka na kapitał zakładowy... W przedstawionym przykładzie, zakładając hipotetycznie, iż wkład niepieniężny w wysokości 100 PLN zostanie podzielony w ten sposób, iż 10 PLN przeznaczone zostanie na kapitał zakładowy, natomiast 90 PLN na kapitał zapasowy, to czy organ podatkowy, stosując art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mógłby stwierdzić, iż rynkowa wartość wkładu jest inna niż przyjęta przez podatnika (i wynosi np. 200 PLN, w związku z czym przychód powinien wynosić nie 10, ale 20 - część wkładu, przeznaczona na kapitał zakładowy), nie miały natomiast uprawnień, aby zmienić proporcje wkładów przeznaczonych na kapitał zakładowy i zapasowy (w przykładzie 1:9) określone w umowie Spółki...

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód podatkowy stanowić będzie jedynie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny i nie jest dopuszczalne określenie przychodu w innej wysokości.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustawodawca wskazał zatem wprost, iż wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji stanowi przychód podatkowy po stronie wnoszącego aport.

Pojęcie wartości nominalnej.

Ustawodawca nie podał definicji legalnej wyrażenia „wartość nominalna” dla potrzeb stosowania przy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z powyższym na potrzeby danego aktu prawnego, znaczenia przedmiotowej definicji należy poszukiwać w innych aktach prawnych danej gałęzi prawa, a w dalszej kolejności w innych gałęziach prawa.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że pojęcie „wartości nominalnej” udziałów ma konkretne znaczenie, nadane mu przez regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 157 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej: KSH) w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest to wartość udziału / udziałów określona w umowie spółki - czyli konkretna wartość pieniężna, wskazana w umowie spółki w sposób „sztywny” (co oznacza, że nie ulega ona zmianie w przypadku zmiany sytuacji majątkowej spółki i nawet wówczas, gdy wartość rynkowa udziału ulega zmianie - np. ze względu na osiągany przez spółkę zysk - wartość nominalna pozostaje niezmienna). Wartość nominalna udziałów nie może zresztą ulegać zmianom innym, niż tym wynikającym z umowy spółki, bowiem służy ona do określenia praw danego wspólnika w spółce.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż KSH przewiduje sytuację, w której udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością obejmowany jest po cenie wyższej niż wartość nominalna (art. 154 § 3 KSH). Powyższa regulacja w sposób wyraźny dopuszcza sytuację, w której wkład częściowo przekazywany na kapitał zapasowy, przewyższa wartość nominalną wydawanych udziałów, a jednocześnie pojęcie „wartości nominalnej” w takim przypadku nie ulega zmianie.

Ponadto, w przytoczonym powyżej przepisie KSH ustawodawca wskazuje maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, natomiast nie określa wysokości minimalnej wartości nominalnej udziałów. Zatem, zarówno art. 154 § 3 KSH, jak również pozostałe przepisy KSH, w żaden sposób nie nakazują ustalenia wartości nominalnej udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, stosownie do której „wartość nominalna” oznacza „wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich”. Zatem, wartość nominalna to taka wartość, która z góry nadana została pewnemu prawu lub dokumentowi, przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości tej wartości, może być ona zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, założenie, iż wartość nominalna ma być de facto wartością rynkową, nie znajduję potwierdzenia w przepisach KSH i doktrynie.

Określenie wysokości przychodu w świetle regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw prawnych do określenia przez organ podatkowy przychodu w jakiejkolwiek innej wysokości niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów. Przede wszystkim stałoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki / uchwale aportowej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu - byłaby to bowiem wykładnia contra legem, wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jak wskazano wyżej, wartość nominalna udziału jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona decyzją organu podatkowego. Podwyższenie takiej wartości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną    - doszłoby więc do sytuacji, w której przychód określony jest w wysokości innej niż wynika to z literalnego brzmienia treści przepisu.

Wobec tego, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów, znajduje się w uzasadnieniu do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 9 czerwca 2000 r., w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, iż w przywołanym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej, ani też do przepisów art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a celem legislatora było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, iż literalna wykładnia analizowanej regulacji nie pozostawia żadnych wątpliwości co do sposobu określenia przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu wniesienia aportem wkładu niepieniężnego. Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znaleźć można również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2011 r. potwierdził, iż „językowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP (oraz art. 15 ust. 1j UPDOP) prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za aport. Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości, ceny emisyjnej udziałów / akcji obejmowanych, księgowej czy rynkowej wartości wnoszonego wkładu, itp.”.

W innej z wydanych interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że „Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o., a wskazany art. 14 ust. 1 tej ustawy nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania”.

Podobnie wskazuje się w doktrynie „W przypadku, gdy podatnik wnosi do spółki kapitałowej lub spółdzielni wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU, przychodem tym będzie nominalna wartość udziałów (akcji, wkładów) w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za ten wkład”, a także: „Jeżeli wartość wnoszonego majątku jest wyższa niż wartość nominalna wydawanych udziałów (akcji), to albo zostanie podniesiona wartość nominalna udziałów, a więc i przychód podatkowy, albo kwota nadwyżki, zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h., w spółce przejmującej będzie stanowić kapitał zapasowy (agio) i nie będzie przychodem podatkowym dla spółki wnoszącej aport. Dla spółki tej przychodem podatkowym będzie zawsze wartość nominalna objętych udziałów.”

Znaczenie odesłania do art. 14 ust 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się, obok regulacji omówionej wyżej, wskazującej w jakiej wysokości powinien zostać określony przychód w sytuacji objęcia udziałów / akcji w zamian za aport, również zapis o następującej treści: „przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio”. W związku z powyższym, należy ocenić jakie znaczenie ma ten fragment przepisu dla określenia wysokości omawianego przychodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, wartość rynkową o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem, w szczególności ich stanu, stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wskazuje analiza przytoczonych wyżej regulacji dotyczą one innej sytuacji niż wniesienie aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowania część - mianowicie regulują kwestię określenia przychodu w przypadku, gdy doszło do zbycia (sprzedaży lub zamiany) rzeczy lub prawa majątkowego. W związku z tym należy rozstrzygnąć, w jakim zakresie możliwe jest stosowanie art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do sytuacji, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (objęcie udziałów / akcji w zamian za aport).

Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów / akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie „odpowiednie stosowanie” jednego przepisu, które stoi w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem innego przepisu należy odrzucić.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, iż wartość nominalna jest stałą obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona oraz że nie podlega ona mechanizmom rynkowym. Niezależnie bowiem od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie. Co więcej, w przypadku spółek kapitałowych, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż wartość nominalna udziałów jest wartością stałą, a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki i jej kondycji ekonomicznej).

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy, odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może oznaczać upoważnienia organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) i określenie przychodów w innej wartości.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zakres zastosowania art. 14 ust. 1 - 3 w przedmiotowej sytuacji musi być ograniczony.

Mając powyższe na uwadze, należy zwrócić uwagę, że odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do art. 14 ust. 1 - 3 przedmiotowej ustawy, wskazuje, że przepisy te stosuje się „odpowiednio”. Odpowiednie stosowanie tego przepisu oznacza w przekonaniu Wnioskodawcy, że regulacje zawarte w art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą zostać zastosowane jedynie w takim zakresie, w jakim dadzą się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości przychodu w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden bowiem przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje wyraźnej podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika, z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje). W szczególności takiej podstawy nie może stanowić zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłanie - jest ono bowiem na tyle nieprecyzyjne, że nie może zmienić zasady wyrażonej wprost (przychód w wartości nominalnej).

W tym miejscu trzeba podkreślić, że „odpowiednie” stosowanie różni się od stosowania danego przepisu wprost. W orzecznictwie wskazuje się, że: „Może więc wchodzić w grę stosowanie określonych przepisów wprost, z dostosowującymi do okoliczności modyfikacjami, a nawet wyłączenie stosowania pewnych przepisów z uwagi na odmienne cechy danego przypadku” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt V CSK 377/07). Podobnie, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2009 r. wskazano, iż: „W myśl reguł wykładni przyjęcie regulacji o odpowiednim stosowaniu oznacza konieczność uwzględnienia cech właściwych dla regulacji podstawowej. Odpowiednie zastosowanie powoduje zatem konieczność oceny, czy i w jakim zakresie w tych sprawach przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego będą miały zastosowanie.” W konsekwencji należy uznać, iż, odesłanie do odpowiedniego stosowania danej regulacji może także oznaczać, iż część przepisu objętego odesłaniem (w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie znajdzie zastosowania (ponieważ nie można go pogodzić z wyraźnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, zdaniem Wnioskodawcy, polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/2005 (dotyczącym wprawdzie regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej: ustawa o PDOF - ale odnoszącym się do regulacji analogicznych do tych, znajdujących się w ustawie o PDOP), uznał, iż odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF „oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.”

Na powyższym wyroku NSA oparły się następnie:

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1326/06;
• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07;
• Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 16 września 2009 r., sygn. I SA/Wr 1093/09;
• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Bd 699/09;
• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrok z dnia 2 marca 2010 r., sygn. I SA/Gl 901/09.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zgodzić się z ewentualną tezą że „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust. 1 - 3 tej ustawy, miałoby polegać na ustalaniu przychodu po stronie podmiotu wnoszącego wkład w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów. Przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu oznaczałoby bowiem, że art. 12 ust. 1 pkt 7, zdaniem pierwsze, jest de facto regulacją pustą - bowiem i tak zastosowanie art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powodowałoby, że przychodem jest wartość rynkowa. Jednak jeśli ustawodawca jako zasadę przewidywałby ustalenie przychodu w wartości rynkowej, to bez wątpienia nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów. Odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może więc prowadzić do całkowitej zmiany znaczenia pojęcia „wartość nominalna”.

Co więcej, należy podkreślić, iż stosując art. 14 „odpowiednio”, należy mieć na uwadze, iż przepis ten, jak wspomniano wcześniej, zasadniczo odnosi się do innych stanów faktycznych. W treści art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przykładowo mowa o cenie, która to z kolei jest terminem właściwym dla umowy sprzedaży, podczas gdy „cena” jako taka nie występuje w transakcji wniesienia aportu. Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na fakt, że transakcja sprzedaży w sposób zasadniczy różni się od operacji polegającej na wniesieniu aportu. Mianowicie, w przypadku sprzedaży, zbywca wyzbywa się rzeczy w zamian za określoną kwotę wynagrodzenia (cenę) i poprzez taką operację nie uzyskuje jakiegokolwiek wpływu na wspólnika podmiot, któremu sprzedał rzecz. A zatem istotą tej transakcji jest upłynnienie składnika majątku i uzyskanie przysporzenia pieniężnego przez zbywcę. Inaczej sytuacja ta przedstawia się w przypadku wniesienia wkładu do spółki prawa handlowego - istotą tej transakcji jest nie samo uzyskanie udziałów bądź akcji w zamian za wkład, lecz wyposażenie jednostki zależnej w kapitał, pozwalający na jej działalność. Oznacza to, że inny jest sens ekonomiczny obu operacji, a zatem nie można zastosować art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wniesienia aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w taki sposób, w jaki należałoby ten przepis stosować do czynności sprzedaży (lub ewentualnie zamiany) rzeczy lub praw. W szczególności, nie jest możliwe przyjęcie założenia, że przychód powinien zostać określony w taki sposób, jak gdyby cała wartość wkładu niepieniężnego zostałaby przeznaczona na kapitał zakładowy.

Objęcie udziałów / akcji o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wkładu trudno uznać za nierynkowe (w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) również z tego powodu, że dokonując takiej operacji wspólnik de facto nie ponosi żadnego rzeczywistego uszczuplenia majątkowego - bowiem, choć taki wspólnik wyzbywa się składnika majątku, to uzyskuje udziały / akcje, które mogą być przedmiotem dalszego obrotu - i wówczas np. w przypadku sprzedaży udziałów, różnica wartości zostanie opodatkowana (a zatem nie można powiedzieć, że wnosząc wkład z wykorzystaniem agio, podatnik zaniża przychód). Inaczej jest w przypadku transakcji sprzedaży (o której mowa w art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), gdzie otrzymanie zapłaty w zbyt niskiej wysokości oznacza, że zbywca nie osiągnął korzyści jaką powinien był w warunkach rynkowych osiągnąć, wskutek czego wykazany przez takiego podatnika przychód istotnie może zostać zaniżony. Również ten argument przemawia za tym, że art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wykorzystać do oszacowania przychodu w wartości innej niż wartość nominalna udziałów, objętych w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Należy też zwrócić uwagę, że gdyby „odpowiednie stosowanie” art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji wniesienia aportu miało oznaczać, że przychód po stronie wspólnika należy określić w wysokości wartości rynkowej udziałów / akcji lub w wysokości wartości rynkowej wnoszonego wkładu, objętych w zamian za aport, oznaczałoby to podwójne opodatkowanie tej samej wartości - raz w momencie objęcia udziałów / akcji, drugi raz w przypadku sprzedaży tych udziałów / akcji. Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. Powyższe oznacza, że jeśli wartość rynkowa udziałów / akcji odbiega w sposób istotny od wartości nominalnej, to ta dysproporcja ujawni się w momencie sprzedaży tych udziałów (akcji) - bowiem koszt uzyskania przychodów będzie niski, na skutek czego zbywca wygeneruje wysoki dochód. Jeżeli dysproporcja pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów / akcji miałaby zostać opodatkowana również w chwili objęcia udziałów / akcji w zamian za aport (poprzez określenie przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów / akcji na podstawie art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), oznaczałoby to podwójne opodatkowanie tej samej wartości, co jest w sposób oczywisty niedopuszczalne i stanowiłoby rażące naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej. Innym naruszeniem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającym z takiego sposobu interpretowania odesłania do art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłoby to, że pomimo iż przychód dla wspólnika wnoszącego wkład zostałby określony w wysokości wartości rynkowej udziałów / akcji to jednak podmiot, otrzymujący wkład mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne od tej części wartości przedmiotu wkładu, która została przeznaczona na kapitał zakładowy (art. 16 ust. 1 pkt 63d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem Wnioskodawcy istnienie takich regulacji jak art. 15 ust. 1k pkt 1 czy też art. 16 ust. 1 pkt 63d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych świadczy o tym, że przychód w omawianej sytuacji nie powinien być określany w innej wartości niż wartość nominalna - ustawodawca bowiem przewidział odpowiednie środki, równoważące fakt, że przychód w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część może powstać w niskiej wartości (konsekwencją tego będzie brak możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej do kosztu uzyskania przychodów oraz niski koszt uzyskania przychodu po stronie wspólnika w przypadku zbycia udziałów / akcji przez wspólnika). A zatem również interpretując omawianą regulację zgodnie z wykładnią systemową należałoby uznać, że odesłanie, zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może powodować, że przychód w opisywanym zdarzeniu przyszłym zostanie określony w wartości innej niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport.

W opinii Wnioskodawcy, należy podkreślić stanowisko wyrażone przez WSA w Poznaniu w wyroku z 21 czerwca 2011 r. o sygn. I SA/Po 364/11, zgodnie z którym „skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów / akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o p.d.o.p.”.

Podsumowując, powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skoro racjonalny ustawodawca, mając na uwadze odmienność tych dwóch regulacji, nakazał jedynie „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przepis ten należy stosować tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy bez zmieniania znaczenia wynikającego z wyraźnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem, w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Praktyka sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Przedstawione wyżej wnioski znajdują również obszerne potwierdzenie w dotychczasowej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych i organów podatkowych. Poniżej Wnioskodawca przedstawia fragmenty przykładowych wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych w tej kwestii. Mając na uwadze, że analogiczne regulacje do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdują się również w ustawie o PDOF (w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 tej ustawy), Wnioskodawca przedstawia również szereg stanowisk zapadłych na gruncie ustawy o PDOF. W ocenie Wnioskodawcy, również one powinny zostać uwzględnione dla celów dokonania wykładni analizowanych powyżej przepisów z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, korzystając z uprawnienia zawartego w art. 14e Ordynacji podatkowej, stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2009 r., nr IPPB2/415-579/09-2/MG, zaznaczając, iż „do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji. Przez pojęcie „wartość nominalna” należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „wartość nominalna” wyklucza jakąkolwiek możliwość ustalenia wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki”.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szereg kolejnych interpretacji oraz wyroków:

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 01.07.2011 r., sygn. IPPB3/423-161/11-4/EK, w której stwierdzono, iż „w związku z planowanym Aportem Znaków Towarowych do Spółki Celowej, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy równy wartości nominalnej Udziałów w Spółce Celowej objętych w zamian za Aport (...) W konsekwencji w sytuacji gdy wartość emisyjna Udziałów objętych przez Spółkę, ustalona przez strony, nie odbiega od wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego, organ podatkowy nie ma prawa określić przychodu Spółki stosując odpowiednio art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”,
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 23.09.2011 r., sygn. IPPBI/423-768/11/AP, w której stwierdzono, iż „w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez Niego praw (prawa) do znaków towarowych po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmie udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku (praw do znaków towarowych), a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki kapitałowej zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej. ”,
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29.04.2011 r., sygn. IPB3/423-109/11-2/AG, w której stwierdzono, iż „językowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP (oraz art. 15 ust. 1j UPDOP) prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za aport. Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości, ceny emisyjnej udziałów/akcji obejmowanych, księgowej czy rynkowej wartości wnoszonego wkładu, itp.”,
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25.02.2011 r., sygn. IPPB3/423-830/10-2/JG, w której Dyrektor Izby Skarbowej, w sprawie analogicznej do tej, przedstawionej w niniejszym zapytaniu, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, stwierdzające, iż „nie będzie możliwe (w oparciu o art. 14 ust. 1 zd. drugie oraz ust. 3 ustawy o PDOP) ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego Spółki w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych w Spółce Kapitałowej udziałów, o ile przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a jego nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Kapitałowej”,
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 28.01.2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1546/10/MS, w której stwierdzono „Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o., a wskazany art. 14 ust. 1 tej ustawy nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania”,
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 6 lipca 2010 r., sygn. ILPB2/415-470/10-2/WM, w której stwierdzono iż „Z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. (...) Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym” ,
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07), w którym czytamy, iż: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego (...). Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (...). Takiego rozumienia omawianego przepisu nie zmienia (...) przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.”,
• wyrok NSA z 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2186/09), konstatujący, iż „treść powyższego przepisu (art. 17 ust. 1 ustawy o PDOF - przypis Spółki) nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.”,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Poznaniu z 23 września 2011 r. (sygn. I SA/Po 522/11), w którym Sąd orzekł, iż „Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika wprost, że przychodami z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie Sądu należy zatem uznać, że „odpowiednie” stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji” ,
• wyrok WSA w Gliwicach z 10 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 741/09), w którym Sąd orzekł, że: „Wartość nominalna i wartość rynkowa to pojęcie rozłączne opisujące stan wartości na podstawie odmiennych kryteriów. Wartość nominalna i wartość rynkowa mogą, (choć nie muszą) odzwierciedlać tę samą konkretną wartość. Wartość nominalną ustala się w oparciu o inne niż rynkowe zasady. W przypadku udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych wartość ta wynika bądź z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.) bądź statutu spółki akcyjnej (art. 304 § 1 pkt 5 k.s.h.). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa)”,
• wyrok WSA w Szczecinie z 4 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 727/09), w którym Sąd stwierdził, że: „Jak wynika z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Sądu, jednoznaczne brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że tylko nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny może być podstawą ustalania przychodu w omawianej sytuacji oraz, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, co w świetle art. 14a Ord. podatkowej ma istotne znaczenie dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego”,
• wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 699/09), w którym stwierdzono, iż: „Rację, zdaniem Sądu, ma skarżący twierdząc, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów, akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Stwierdzić bowiem należy, że odpowiednie zastosowanie art. 19 nie może dotyczyć możliwości podwyższenia przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów bądź akcji. Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wielkość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe”,
• wyrok WSA we Wrocławiu z 16 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1093/09), w którym Sąd stwierdził, że: „Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. pojęcia „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. (...) W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 updof polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego (...)”,
• wyrok WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 917/07), w którym Sąd orzekł, iż: „w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego (...)”,
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 15 marca 2010 r. nr IPPB2/415-722/09-2/AS, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Jak słusznie Wnioskodawca zauważył, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, co do zasady jest ich wartość nominalna. (...) Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów, akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1 (...). Przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej, Wnioskodawca dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport”,
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 1 lutego 2010 r. nr IPPB2/415-680/09-2/MK, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość udziałów określona w umowie spółki (uchwale o podwyższeniu kapitału), a nie jakakolwiek inna wartość – w szczególności zaś bez znaczenia dla wysokości przychodu jest np. wartość rynkowa przedmiotu wkładu. (...) Mając na uwadze powyższe, należy uznać że zawarte w art. 17 ust. 2 ww. ustawy odesłanie do art. 19, zgodnie z którym przepis ten stosuje się „odpowiednio” oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym”,
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 22 stycznia 2009 r. nr IPPB1/415-1274/08-2/AM, w której organ podatkowy uznał, iż: „W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład, powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonej do spółki kapitałowej nieruchomości gruntowej, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy”,
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 7 grudnia 2009 r. nr IPPB4/415-614/09-4/MP, w której zaprezentowane zostało podejście takie „(...) że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów w innej spółce, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy”,
• postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce z 6 września 2007 r. nr TD/415-57/07, w którym organ podatkowy stwierdził, iż: „użyte w art. 17 ust. 2 sformułowanie „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 (z tytułu objęcia udziałów) ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie. Sformułowanie „odpowiednie” w przypadku obejmowania udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, nie obejmuje swym zakresem treści drugiego zdania powołanego wyżej przepisu art. 19 ust. 1, które daje uprawnienie organowi podatkowemu i organowi kontroli skarbowej do określenia przychodu w wartości rynkowej, gdy cena podana w umowie odbiega od tej wartości bez uzasadnionej przyczyny”.
  
  

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakładając, że odpowiedź na pytanie 1 byłaby negatywna to, uprawnienie organu podatkowego, wynikające z art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może obejmować co najwyżej prawo do oszacowania wartości rynkowej całego wkładu wnoszonego do Spółki, nie obejmuje natomiast uprawnienia do określenia, jaka część z tej wartości wkładu powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy, a jaka na kapitał zakładowy. Zakładając więc hipotetycznie, iż wkład niepieniężny w wysokości 100 PLN zostałby podzielony w ten sposób, iż 10 PLN przeznaczone zostanie na kapitał zakładowy, natomiast 90 PLN na kapitał zapasowy, to organ podatkowy mógłby zastosować art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ten sposób, że stwierdziłby, iż dany wkład ma wartość rynkową inną niż określona przez podatnika np. w wys. 200 PLN. W związku z tym, przychód podmiotu wnoszącego wkład mógłby zostać określony przez organ podatkowy na poziomie 20 PLN nie zaś 10 PLN (bowiem część wkładu przeznaczona na kapitał zakładowy byłaby w rzeczywistości więcej warta niż wartość wkładu zadeklarowana przez podatnika, w związku z czym przychód również byłby odpowiednio wyższy). Natomiast zdaniem Wnioskodawcy, organ podatkowy nie ma uprawnień, aby zmienić proporcje przeznaczenia wkładów na poszczególne kapitały (zakładowy i zapasowy), określone w umowie Spółki.

Niemniej jednak, zakładając hipotetycznie, iż odpowiedź na pytanie 1 niniejszego wniosku będzie negatywna, a organ podatkowy będzie stał na stanowisku, iż art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednak mógłby znaleźć zastosowanie w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku jako zdarzenie przyszłe, wówczas, w opinii Wnioskodawcy, przy określaniu wartości rynkowej objętych udziałów organ podatkowy nie może ingerować w proporcje, jakie określi podatnik w umowie spółki, wskazując, jaką część z wniesionego przez siebie wkładu przeznacza na kapitał zapasowy, a jaką na kapitał zakładowy. Odwołując się do treści art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zwrócić uwagę, że przepisy te mówią o sytuacji, w której cena odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych. W związku z tym, za miernik wartości należy uznać wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przenosząc te regulacje na sytuację wniesienia aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i przyjmując, że w ogóle prawo do dokonywania oszacowania wartości rynkowej organom przysługuje (czemu Wnioskodawca zasadniczo się sprzeciwia), to zdaniem Wnioskodawcy organ podatkowy mógłby co najwyżej ocenić, czy wartość przedmiotu wkładu, jaka zostanie określona w umowie Spółki, nie będzie odbiegała od warunków rynkowych. Wynika to z faktu, że to właśnie przedmiot wkładu należałoby uznać za odpowiednik zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówiący o określeniu wartości rynkowej, mówi właśnie o wartości rynkowej rzeczy lub praw.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż prawidłowość takiego poglądu została potwierdzona przez Dyrektora tut. Izby Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. ILPB3/423-228/11-4/EK, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, „iż uprawnienie organu obejmuje prawo do oszacowania wartości rynkowej wkładu, natomiast nie obejmuje uprawnienia do określenia jaka część z tej wartości wkładu powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy, a jaka na kapitał zakładowy”.

Wnioskodawca podkreśla, iż podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 9.08.2010 r., sygn. ITPB3/423-274a/10/DK, w której stwierdzono „Istotnym jest bowiem to, czy aport do spółki celowej zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej sytuacji do ustalenia przychodu na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej. Innymi słowy organ podatkowy na podstawie art. 14 ustawy, będzie mógł badać przyjętą wartość wkładu, a nie wartość udziałów wydanych w zamian za aport niepieniężny”. Do podobnych wniosków prowadzi treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2009 r. o sygn. IPPB3/423-654/09-2/JG, gdzie stwierdzono: „organ podatkowy nie ma możliwości oszacowania przychodu, o ile wartość przedmiotu aportu jest ustalona według wartości rynkowej. Nie zmienia tego fakt, iż w zamian są obejmowane udziały (akcje) o wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotu aportu, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki”.

Potwierdzeniem takiego rozumowania znajduje się również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby w Katowicach w dniu 28.01.2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1546/10/MS, w której stwierdzono, iż „Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki z o.o. zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 updop mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej”.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że takie rozumienie omawianych regulacji da się pogodzić zarówno z zawartym w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowaniem, że przychodem jest wartość nominalna, jak i z odpowiednim stosowaniem art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe potwierdza także WSA w Poznaniu w wyroku z 23 września 2011 r., zgodnie z którym „możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono”.

Zakładając więc hipotetycznie, iż Wnioskodawca wnosi wkład niepieniężny, którego wartość określa na 100 PLN - przy czym przykładowo 10 PLN przeznacza na kapitał zakładowy, natomiast 90 PLN na kapitał zapasowy, organ podatkowy mógłby co najwyżej stwierdzić, iż dany wkład ma w rzeczywistości inną wartość (np. 200 PLN), ale nie ma uprawnień, aby zmienić proporcje wkładów określonych przez Wnioskodawcę. Zatem, w takim przypadku organ podatkowy mógłby, stosując odpowiednio art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określić przychód Wnioskodawcy, stwierdzając, że część wkładu przeznaczonego na kapitał zakładowy jest warta więcej (o ile oczywiście wycena dokonana przez Wnioskodawcę nie odpowiadałaby rzeczywistości) i w konsekwencji określić przychód w wysokości 20 PLN (rzeczywista wartość rynkowa części wkładu przeznaczonej na kapitał zakładowy) nie zaś 10 PLN (nieprawidłowa wartość przyjęta przez podatnika).

Niemniej jednak, celem uniknięcia potencjalnego sporu z organem podatkowym, Wnioskodawca zamierza zlecić wycenę przedmiotów wkładu niezależnym podmiotom profesjonalnym, trudniącym się wycenami.

Podsumowując, należy uznać, iż o ile odpowiedź na pytanie 1 byłaby negatywna, to w analizowanym zdarzeniu przyszłym organ podatkowy miałby prawo co najwyżej do określenia wartości rynkowej przedmiotu wkładu, nie zaś do zmiany proporcji ustalonej w umowie nowopowołanej spółki, określającej jaka część wkładu przeznaczana jest na kapitał zakładowy, a jaka - na kapitał zapasowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• nieprawidłowe w części dot. pytania nr 1,
• prawidłowe w części dot. pytania nr 2.
  
  

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1. zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż zamierza przeprowadzić restrukturyzację prowadzonej działalności, w ramach której może wnosić do innych spółek kapitałowych wkłady niepieniężne w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części. W zamian za przedmiotowy wkład, Wnioskodawca uzyska udziały o określonej w umowie spółki wartości nominalnej - suma wartości nominalnej objętych przez Wnioskodawcę udziałów może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów, a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (agio).

Na tle powyższego, zauważyć należy, iż na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług. W związku z tym, zasadnym uznaje się stanowisko, że przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu. Podstawowymi kryteriami decydującymi o uznaniu danego prawa za aport są:

• możliwość określenia wartości majątkowej,
• możliwość wyceny i umieszczenia w bilansie,
• zbywalność,
• przydatność i dostępność dla spółki,
• zdolność wejścia do masy upadłościowej.

Biorąc pod uwagę powyższe wymogi, przedmiotem aportu mogą być tylko takie prawa, które można wycenić, tj. przypisać im określoną wartość rzeczywistą.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych brak jest określenia zasad wyceny wkładów niepieniężnych. Zgodnie z przepisami art. 175 ww. ustawy, wycena wkładów niepieniężnych powinna być dokonana według „wartości zbywczej” wnoszonych wkładów. Wobec tego przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów.

Jednocześnie, w sytuacji, gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż „przy interpretacji przepisów prawa, a w szczególności przepisów prawa podatkowego zasadnicze znaczenie dla właściwej wykładni przepisu ma jego dosłowna treść, zarówno bowiem w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 05 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo” – wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy – na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy – wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na zastosowanie przytoczonych powyżej przepisów wskazuje treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która w sposób wyraźny i jednoznaczny odsyła do art. 14 ust. 1 - 3 tejże ustawy i zaakcentować należy, że ustawodawca nakazuje do tych konkretnych przychodów odpowiednio stosować treść całego przepisu art. 14.

Przepis art. 14 ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie.

Należy przy tym zauważyć, iż stan faktyczny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest w sposób istotny podobny do sytuacji uregulowanej wprost w art. 14 tej ustawy; w obu przypadkach chodzi bowiem o odpłatną czynność prawną zbycia, z tym że w pierwszym przypadku dochodzi do przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za akcje lub udziały (zapłata w naturze), zaś w drugim przypadku – do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. Również podstawowa zasada określania wysokości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest analogiczna do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziału. Jest nią bowiem cena określona w umowie. Podobnie wartość nominalna akcji czy udziałów jest określana w umowie spółki. Podobieństwa obu regulacji wskazują na to, iż odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami wynikającymi z faktu otrzymania przychodu w naturze (zamiast ceny zbywca otrzymuje udziały lub akcje).

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 tejże ustawy wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Należy wskazać, że przepis art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu „ceną” za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 - 3 ww. ustawy oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu.

W związku z powyższym, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, należy mieć na uwadze fakt, iż odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że gdyby „odpowiednie stosowanie” art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji wniesienia aportu miało oznaczać, że przychód po stronie wspólnika należy określić w wysokości wartości rynkowej udziałów / akcji lub w wysokości wartości rynkowej wnoszonego wkładu, objętych w zamian za aport, oznaczałoby to podwójne opodatkowanie tej samej wartości (…). Należy bowiem zauważyć, iż jedynie w przypadku powstania nadwyżki wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością nominalną objętych w zamian udziałów, która podlegałaby zaliczeniu na kapitał zakładowy, po stronie spółki kapitałowej powstałby przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym wypadku opodatkowaniu będzie podlegała wskazana nadwyżka, która zostanie opodatkowana po raz pierwszy i niezależny od przychodu powstałego po stronie wnoszącego aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sytuacja taka nie nastąpi jednak w przypadku odpowiedniego ukształtowania wysokości kapitału zakładowego spółki, co ze względu na konsekwencje prawnopodatkowe leży w jej interesie.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy ocenia rzetelność i prawidłowość działań podatnika (zdarzeń gospodarczych i operacji finansowych zgodnie ze stanem rzeczywistym i obowiązującymi przepisami), czyni to na podstawie materiałów dowodowych – w zakresie przychodów, kosztów oraz dochodu. Jednakże czyni to w toku badania dokumentów źródłowych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego i często działania takie mają miejsce z perspektywy czasu, przy czym podkreślić należy, iż analiza takiego materiału dowodowego nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego (w jego indywidualnej sprawie) wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, iż Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, jednakże mają one prawo do oceny skutków podatkowych takich czynności. W konsekwencji organ podatkowy nie ma uprawnień, aby zmienić proporcje przeznaczenia wkładów na poszczególne kapitały (zakładowy i zapasowy), określone w umowie Spółki.

Końcowo należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak orzeczenia przeciwne, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu w Poznaniu z dnia 09.11.2010 r. sygn. akt I SA/Po 587/10. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.