2012.11.07 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP2/443-821/12/WN
z 7 listopada 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012r. (data wpływu 7 sierpnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT) i w zakresie tego podatku wykonuje czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku. Udział (proporcja) czynności opodatkowanych w rocznych obrotach Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o VAT wynosi powyżej 99,1%; za 2011 rok udział ten wyniósł 99,95%. Wnioskodawca zakłada, że udział czynności opodatkowanych w rocznych obrotach w następnych latach będzie kształtował się na podobnym poziomie, tj. przekroczy 99,1%.

Podatek VAT naliczony przy zakupach Wnioskodawca odlicza na zasadach określonych przepisami ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych.

Większość sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawcy dotyczy podstawowej działalności, która w całości podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podstawowej 23%. Natomiast sprzedaż zwolniona z VAT od 2011 roku dotyczy dostawy używanych środków trwałych oraz refakturowania abonamentów medycznych.

Wobec przedstawionej powyżej struktury sprzedaży, mimo zmiany przepisów ustawy o VAT z dniem 1 kwietnia 2011 roku, Wnioskodawca nadal odlicza cały podatek naliczony podlegający odliczeniu, który związany jest jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, z uwagi na zasady ustalania proporcji, w szczególności jej zaokrąglania zgodnie z ustawą o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od dnia 1 kwietnia 2011r. (aż do zmiany stanu prawnego) Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia całości podatku naliczonego VAT od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, jeżeli współczynnik proporcji ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2-6 będzie wyższy niż 99,1%, a kwota podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu, wynikająca z zastosowania rzeczywistej proporcji (bez ustawowego zaokrąglania) przekroczy kwotę 500 zł?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonych w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług oraz potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, raty). Natomiast szczegółowe zasady odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy VAT.

W myśl tych regulacji w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części ww. kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy). Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja; proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art.90 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 5-6 ustawy do ww. obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności
tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie.

Natomiast od dnia 1 kwietnia 2011r. art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza powyższych przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 90 ust. 4 ustawy, upoważnia do wniosku, że znowelizowany przepis art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT de facto nie znajdzie zastosowania do stanu faktycznego i przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę, z uwagi na 100% udział czynności opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie z tytułu sprzedaży (dostawy). Tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do odliczania całego podatku VAT naliczonego w fakturach VAT dokumentujących zakupy związane jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, nawet jeżeli kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu w skali roku będzie większa niż 500 zł. (oczywiście przy założeniu, że inne przepisy ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych nie ograniczają prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Decydujące znaczenie ma bowiem cyt. art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym proporcję określoną procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja, zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W praktyce proporcja ustalona dla Wnioskodawcy zgodnie z powyższym przepisem wynosi 100%, gdyż taką wartość otrzymuje się po zaokrągleniu rzeczywistej proporcji (99,95% za 2011r.) do najbliższej liczby całkowitej.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że jej stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych w sprawach obejmujące identyczne stany faktyczne, np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2011r. sygn. ILPP1/443-669/11-2/NS, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 03 lutego 2012r. sygn. ITPP2/443-1600/11/EK i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 07 lutego 2012r. sygn. IPTPP1/443-984/11-2/IG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Według ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 5 powyższego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z ust. 10 powyższego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Według ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Analiza powołanych wyżej regulacji art. 90 i art. 91 prowadzi do wniosku, iż podatnik w pierwszej kolejności winien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części w ogóle nie dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

Dopiero w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o VAT stanowią, iż odliczając podatek naliczony od zakupów mieszanych (tj. dotyczących zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych) należy czynić to dwuetapowo:

wstępnie odliczyć podatek naliczony według wskaźnika z poprzedniego roku, określonego na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, albo wskaźnika ustalonego w formie prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego,
po zakończeniu roku, na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku, obliczyć proporcję ostateczną, według której należy dokonać korekty wstępnie odliczonego podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w zakresie tego podatku wykonuje czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku. Udział (proporcja) czynności opodatkowanych w rocznych obrotach Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o VAT wynosi powyżej 99,1%; za 2011 rok udział ten wyniósł 99,95%. Wnioskodawca zakłada, że udział czynności opodatkowanych w rocznych obrotach w następnych latach będzie kształtował się na podobnym poziomie, tj. przekroczy 99,1%.

Podatek VAT naliczony przy zakupach Wnioskodawca odlicza na zasadach określonych przepisami ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych.

Z brzmienia przywołanego wcześniej przepisu art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja, przy czym proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W szczególnym zatem przypadku, a mianowicie kiedy obliczona według ust. 3 art. 90 ustawy o VAT, proporcja będzie większa niż 99%, należy, zaokrąglając ją w górę do najbliższej liczby całkowitej, przyjąć, że wynosi ona 100%. Podkreślić trzeba, że przepis ten nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków od spełnienia których uzależnione byłoby jego stosowanie.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że co prawda przepis art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT pozwala podatnikowi przyjąć, że proporcja wynosi 100% już w sytuacji gdy faktycznie przekroczy wartość 98%, jednakże jednocześnie musi zostać spełniony drugi ze wskazanych w tym przepisie warunek, a mianowicie kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, musi być mniejsza niż 500 zł.

Powyższe wskazuje, że w sytuacji gdy proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, będzie większa niż 99%, podatnik może, stosownie do przepisu art. 90 ust. 4 tej ustawy przyjąć, że wynosi ona 100%, niezależnie od wielkości kwoty podatku naliczonego teoretycznie niepodlegającej odliczeniu, wynikającej z zastosowania tej proporcji.

Tak więc, w tej sytuacji przepis art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., Spółka będzie uprawniona do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z tzw. sprzedażą mieszaną, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – proporcja za 2011r. wyniosła 99,95%. Zatem zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej, a w konsekwencji zaokrąglenia proporcji wyniesie ona 100%. Wobec tego proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego w tej sytuacji nie wystąpi i bezprzedmiotowe będzie ustalanie wyniku proporcji również w oparciu o przepis art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy, co oznacza, iż przepis ten nie ma w ogóle zastosowania w sprawie. Wnioskodawca będzie miał zatem w takim przypadku prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, o ile nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 88 ustawy.

Prawo do odliczenie całej kwota podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w ciągu roku będzie przysługiwać Wnioskodawcy do czasu obowiązywania stanu prawnego aktualnego na dzień wydania niniejszej interpretacji, zakładając że ustalana przez Wnioskodawcę każdorazowo po zakończeniu roku proporcja sprzedaży przekroczy 99,1%, jak również nie wystąpią okoliczności z art. 88 cyt. ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego a także zmiany stanu prawnego, w szczególności art. 90 ust. 2-6 i ust. 10 ustawy o VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin