INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu oraz określenia momentu jego potrącalności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe,
• możliwości rozliczenia ww. kosztu w momencie powstania przychodu z tytułu zwolnienia Spółki z obowiązku uiszczenia na rzecz wynajmujących zaległych czynszów najmu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu oraz określenia momentu jego potrącalności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
• możliwości rozliczenia ww. kosztu w momencie powstania przychodu z tytułu zwolnienia Spółki z obowiązku uiszczenia na rzecz wynajmujących zaległych czynszów najmu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka została utworzona w dniu 1 marca 2011 r. Przedmiotem działalności Spółki jest podnajem pokoi hotelowych. W Jej skład wchodzą wspólnicy – osoby fizyczne, które są właścicielami lub współwłaścicielami lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, położonych w obiekcie przy ul. (…) w (…). Lokale te pełnią funkcję pokoi hotelowych, albowiem budynek w którym są położone, służy do prowadzenia działalności hotelarskiej. Oprócz lokali stanowiących własność wspólników Spółki znajdują się w nim również lokale pełniące funkcję restauracji, recepcji, basenu, sal konferencyjnych oraz biur, garażu i pomieszczeń technicznych.

Na podstawie umów najmu z właścicielami poszczególnych lokali (pokoi hotelowych), Spółka jest najemcą lokali, a z zawartych przez strony umów wynika, iż Spółka jest uprawniona do podnajmowania pokoi podmiotom trzecim.

Spółka zawarła umowę podnajmu ze spółką X Sp. z o.o. obejmującą wszystkie lokale, do których Spółka posiada tytuł prawny w postaci umów najmu. W wyniku zawarcia umowy podnajmu spółka X Sp. z o.o. weszła w posiadanie pokoi i przy ich wykorzystaniu prowadziła działalność hotelarską, uiszczając na rzecz Wnioskodawcy czynsz. Umowa podnajmu ze Spółką X została zawarta na czas określony i trwała w okresie od dnia 1 czerwca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. W wykonaniu umowy podnajmu spółka X Sp. z o.o. złożyła oświadczenie z dnia 6 czerwca 2011 r. w formie aktu notarialnego o dobrowolnym poddaniu się egzekucji w zakresie obowiązku zwrotu lokali objętych umową po terminie wygaśnięcia umowy.

Po wygaśnięciu umowy podnajmu, podnajemca – X Sp. z o.o., pomimo wezwania go przez Spółkę do dobrowolnego zwrotu przedmiotu podnajmu – lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne (pokoi hotelowych), nie dokonał zwrotu, a posiadanie pokoi przekazał innemu podmiotowi – spółce Y Sp. z o.o. Podmiot ten korzysta z pokoi bez podstawy prawnej.

Spółka, dążąc do odzyskania posiadania lokali, wniosła do Sądu Rejonowego (…) wniosek o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 6 czerwca 2011 r. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2012 r. Sąd Rejonowy (…) nadał aktowi notarialnemu klauzulę wykonalności (sygn. akt (…)). Powołując się na tytuł wykonawczy – akt notarialny opatrzony klauzulą wykonalności, Spółka wniosła do Komornika Sądowego (…) wniosek o wszczęcie egzekucji w celu wydania lokali. Postępowanie to toczy się pod sygn. akt: (…).

Z uwagi na kierowanie przez X Sp. z o.o., Y Sp. z o.o. oraz inne osoby wniosków zmierzających do uniemożliwienia prowadzenia egzekucji, egzekucja do dnia dzisiejszego nie została zakończona. W chwili obecnej jest ona zawieszona na mocy postanowienia Sądu Okręgowego w (…) z dnia 23 lipca 2012 r. o udzieleniu zabezpieczenia w toku postępowań cywilnych o sygn. akt: I (…) i (…).

Od dnia 1 stycznia 2012 r. Spółka jest pozbawiona dostępu do lokali, do których posiada tytuł prawny, nie może z nich korzystać, prowadzić w nich działalności hotelarskiej oraz podnajmować. Niezależnie jednak od powyższego, Spółka jako Najemca, na mocy umów najmu zawartych z właścicielami lokali, zobligowana jest uiszczać na ich rzecz czynsz najmu. Czynsz najmu z tytułu zawartych umów winien być regulowany miesięcznie, przy czym nie jest on wymagalny do momentu wpływu na rachunek bankowy Spółki czynszu podnajmu za dany okres rozliczeniowy. Z uwagi na niemożność korzystania z wynajmowanych pokoi Spółka nie generuje przychodów, a tym samym nie ma możliwości regulowania zobowiązań wobec najemców. Niektórzy z najemców rozważają możliwość umorzenia Spółce przysługujących im należności (zwolnienie z długu) z tytułu czynszu najmu.

Grupa właścicieli, która zawarła umowę ze Spółką, prowadzi działalność gospodarczą obejmującą wynajem pokoi i za usługę wynajmu lokalu wystawia co miesięcznie fakturę VAT obejmującą czynsz najmu oraz należny od kwoty czynszu podatek VAT.

Ponadto, w piśmie z dnia 20 lutego 2013 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku – Wnioskodawca wyjaśnił, iż w odniesieniu do przedstawionych zapytań Spółka posiada status podatnika, nie zaś płatnika.

Jednocześnie, doprecyzowując przedstawione we wniosku pytanie nr 1, Wnioskodawca wskazał, iż celem jego przedstawienia było uzyskanie odpowiedzi, czy w opisanym przez Spółkę przypadku czynsze najmu stanowią koszty uzyskania przychodu i czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W opisanym przypadku, w przekonaniu Spółki, czynsze najmu stanowią koszty uzyskania przychodu, które należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W związku z powyższym, odnosząc się do kwestii określenia momentu zaliczenia czynszu najmu do kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Spółki, czynsz najmu – jako koszt uzyskania przychodu (bezpośredni) – winien zostać potrącony w roku podatkowym, w którym uzyskany zostanie odpowiadający jemu przychód.

Zdaniem Spółki, w przypadku ewentualnego zwolnienia Jej z wymagalnego długu przez Wynajmujących (tj. z obowiązku uiszczenia na rzecz Wynajmujących czynszów najmu), jako że zdarzenie to spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, uprawniony On będzie do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w postaci czynszów najmu w dacie, w której to zdarzenie nastąpi.

Wnioskodawca nadmienił również, że przedmiotowe czynsze najmu zostały ujęte w księgach rachunkowych roku 2012 na koncie księgowym „rozliczenia międzyokresowe kosztów” (konto 640) w korespondencji z kontem „rozliczenie kosztów” (konto 490).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy mimo niemożności korzystania przez Spółkę z wynajmowanych pokoi na skutek ich niezwrócenia przez podnajemcę, czynsz najmu, który Spółka zobligowana jest uiszczać na rzecz wynajmujących, stanowi dla Spółki koszty uzyskania przychodów oraz czy rozliczane winne one być w roku, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody...
2. Czy w przypadku zwolnienia Spółki z długu przez najemców, w postaci zwolnienia z obowiązku uregulowania na ich rzecz zaległych czynszów najmu, przysługiwać będzie Spółce prawo do rozliczenia powyższych kosztów uzyskania przychodów...
   
   

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie uzupełniającym, pytanie nr 1 dotyczy stanu faktycznego (zaistniałego w 2012 r.), natomiast pytanie nr 2 odnosi się do zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na niemożność korzystania z przedmiotowych lokali, wydatki jakie Spółka zobligowana jest ponosić tytułem czynszów najmu stanowią koszty uzyskania przychodu, które jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, winny być rozliczane (potrącane) w roku, w którym Spółka uzyska odpowiadające im przychody.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W niniejszym przypadku, zawarcie przez Spółkę umów najmu pokoi hotelowych, a także zobligowanie się do uiszczania przez Nią na rzecz wynajmujących czynszu najmu, niewątpliwie ukierunkowane było na osiąganie przychodu z tytułu podnajmu tychże pokoi podmiotom trzecim. Do momentu zwrotu Wnioskodawcy pokoi przez X Sp. z o.o., Spółka nie będzie mieć możliwości ich podnajmowania, a tym samym generowania przychodów. Przy czym możliwość zaliczenia danego wydatku (w tym przypadku należnych wynajmującym czynszów najmu) w poczet kosztów uzyskania przychodu nie została uzależniona od nieustannego osiągania oczekiwanego skutku w postaci przychodów, zatem przedmiotowe wydatki spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ustalenie momentu ujęcia tych wydatków dla celów podatku dochodowego wymaga odniesienia się do unormowań art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W treści tych przepisów – kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć – ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując zasady ich potrącalności. Kwestię wstępną dla prawidłowego rozliczania przez Wnioskodawcę dla celów podatku dochodowego kosztów uzyskania przychodów w postaci przedmiotowych odsetek i prowizji stanowi zatem określenie ich przynależności do kategorii bezpośrednich albo pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Omawiana ustawa nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na przychody podatnika, tj. ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Odnosząc powyższe do analizowanych wydatków, mając na względzie również charakter Spółki oraz prowadzonej przez Nią działalności, należy stwierdzić, iż wydatki te – jako dające się przypisać określonym przychodom – mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Potwierdzeniem tej tezy jest fakt, iż Spółka jest w stanie przypisać wydatki ponoszone tytułem czynszów najmu do przychodów uzyskiwanych z podnajmu poszczególnych pokoi.

Reasumując należy stwierdzić, iż ponoszone przez Spółkę wydatki w postaci czynszów najmu – mimo, iż z przyczyn niezależnych od Spółki nie ma Ona obecnie możliwości ich podnajmowania – stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Nadto, przez wzgląd na przedmiot prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, wydatki te należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które potrącane są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, w przypadku ewentualnego zwolnienia Jej przez najemców z długu, jako że czynność ta spowoduje powstanie przychodu, zrodzi możliwość rozliczenia (potrącenia) kosztów uzyskania przychodów w postaci czynszów najmu. Przy czym, ewentualne rozliczenie tychże kosztów będzie możliwe w roku, w którym nastąpi powstanie przychodu na skutek umorzenia zobowiązań.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kategorii przychodów zalicza się m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Ewentualne zatem zwolnienie Spółki z długu przez Wynajmujących, zrodzi po stronie Spółki powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wprawdzie przychód ten powstanie w następstwie zwolnienia Spółki z długu, jednak źródłem tegoż przychodu niewątpliwie będzie stosunek najmu łączący Wnioskodawcy z Wynajmującymi.

W myśl powołanego art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W świetle powyższego uznać należy, iż powstanie przychodu z tytułu zwolnienia Spółki z obowiązku uiszczenia na rzecz Wynajmujących zaległych czynszów najmu umożliwi Wnioskodawcy potrącenie kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków w roku, w którym powstanie przychód z tego tytułu. Koszty te odpowiadać bowiem będą przychodowi z umorzenia zobowiązań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego odnośnie pytania nr 1 oraz zdarzenia przyszłego odnośnie pytania nr 2 uznaje się za:

• prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu oraz określenia momentu jego potrącalności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
• nieprawidłowe w zakresie możliwości rozliczenia ww. kosztu w momencie powstania przychodu z tytułu zwolnienia Spółki z obowiązku uiszczenia na rzecz wynajmujących zaległych czynszów najmu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
  
  

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1. „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2. „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3. „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.
   
   

Można więc przyjąć, iż koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Ponadto, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 15 ust. 4, 4b - 4d.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

   - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą – art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że od dnia 1 stycznia 2012 r. Spółka jest pozbawiona dostępu do lokali, do których posiada tytuł prawny, nie może z nich korzystać, prowadzić w nich działalności hotelarskiej oraz podnajmować. Niezależnie jednak od powyższego, Spółka jako Najemca, na mocy umów najmu zawartych z właścicielami lokali, zobligowana jest uiszczać na ich rzecz czynsz najmu. Czynsz najmu z tytułu zawartych umów winien być regulowany miesięcznie, przy czym nie jest on wymagalny do momentu wpływu na rachunek bankowy Spółki czynszu podnajmu za dany okres rozliczeniowy.

W przedmiocie sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż zawarcie przez Spółkę umów najmu pokoi hotelowych, a także zobowiązanie się do uiszczania na rzecz wynajmujących czynszu najmu, ukierunkowane było na osiąganie przychodu z tytułu podnajmu tychże pokoi osobom trzecim.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż wydatek w postaci czynszu najmu – mimo niemożności korzystania przez Spółkę z wynajmowanych pokoi na skutek ich niezwrócenia przez podnajemcę – stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszt ten należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zważyć przy tym należy, że wydatek w postaci czynszu najmu – dla zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – musi spełniać określone warunki, w tym m. in. zostać poniesiony przez Spółkę, być definitywny oraz właściwie udokumentowany.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, niektórzy z najemców rozważają możliwość umorzenia Spółce przysługujących im należności (zwolnienie z długu) z tytułu czynszu najmu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, (…) jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na fakt, iż ustawa nie definiuje pojęcia „umorzenia zobowiązania”, wskazanym wydaje się interpretowanie powyższego pojęcia w rozumieniu potocznym. Zgodnie bowiem z jedną z podstawowych reguł wykładni prawa, w tym także podatkowego, w braku dostatecznego uzasadnienia dla nadania słowom szczególnego znaczenia, przyjmuje się znaczenie, jakie wynika z języka potocznego. W języku zaś potocznym, umorzenie zobowiązania rozumie się jako częściową lub całkowitą rezygnację przez wierzyciela ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Zgodnie z definicją podaną przez Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, s. 557), umorzenie oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Ponadto, jak wynika z przepisów ustawy – Kodeks cywilny, umorzenie zobowiązania może nastąpić miedzy innymi w drodze zwolnienia z długu. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, „skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (...) wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244).

Mając na względzie powyższe, należy zauważyć, iż umowa zwolnienia z długu prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Od tego momentu dłużnik nie jest zobowiązany do spełnienia wcześniej istniejącego świadczenia. Nie musi regulować określonej płatności i niewątpliwie odnosi korzyść majątkową. Uzyskuje przysporzenie, które w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za przychód podlegający opodatkowaniu.

Nie można jednak zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, iż powstanie przychodu z tytułu zwolnienia Spółki z obowiązku uiszczenia na rzecz Wynajmujących zaległych czynszów najmu umożliwi Wnioskodawczyni potrącenie kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków w roku, w którym powstanie przychód z tego tytułu, bowiem przychód z tytułu umorzonych zobowiązań nie wiąże się z kategorią kosztową, tj. powstanie tego przychodu nie jest związane z koniecznością poniesienia konkretnego wydatku, gdyż dla powstania tego przychodu wystarczy zaistnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i umorzenie tego zobowiązania.

Należy podkreślić, iż jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest to, by został on poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku został pokryty z zasobów majątkowych podatnika. W analizowanej sytuacji warunek ten nie zostanie spełniony.

Wypada również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów nie są kosztami jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W przedmiocie sprawy, koszty w postaci czynszu najmu związane są bezpośrednio z przychodem z tytułu podnajmu pokoi hotelowych osobom trzecim. Zatem – wbrew twierdzeniu Spółki – koszty te nie będą odpowiadać przychodowi z umorzenia zobowiązań.

Reasumując, zwolnienie Spółki z obowiązku uiszczenia zaległych czynszów najmu skutkujące powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uprawnia Spółki do zaliczenia „zaległych czynszów najmu” do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo, tut. Organ pragnie zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) różni się od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.