Opowiadając na zapytanie Spółki z dnia 12.01.2004 r. (uzupełnione pismami z dnia 05.02.2004 r. i 18.02.2004 r.), w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2004 roku przychodów za roboty budowlano-montażowe, Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie, w trybie art. 14 a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), uprzejmie wyjaśnia:

Z pisma Spółki, a także analizy przedstawionych dokumentów wynika, że Spółka w 2003 roku zawarła z podmiotem krajowym umowę na wykonanie modernizacji drogi na terenie kraju, z terminem zakończenia robót 15 sierpnia 2004 r. W zawartej umowie określono w EURO wartość przedmiotu robót oraz ustalono następujące warunki rozliczeń:

• Spółka, jako podwykonawca, na podstawie miesięcznych protokołów wykonania robót, zobowiązana była do wystawiania faktur sprzedaży VAT w EURO, przy zastosowaniu średniego kursu NBP obowiązującego w ostatnim dniu miesiąca rozliczeniowego,
• płatności miały być dokonywane w PLN przy zastosowaniu kursu kupna EURO przyjętego przez bank wykonawcy w dniu dokonania zamiany EURO na PLN,
• Spółka, jako podwykonawca, do każdej faktury sprzedaży miała wystawiać faktury korygujące różnice kursowe powstałe w wyniku zastosowania różnych kursów EURO w momencie wystawienia faktur i dokonywania płatności.
  
  

Z przesłanych przez Spółkę faktur sprzedaży VAT wynika, iż Spółka zachowując zasadę walutowości określoną przepisami art. 358 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.) wystawiała faktury sprzedaży w PLN. Po dokonaniu płatności przez nabywcę robót Spółka wystawiała korekty faktur sprzedaży zwiększając, bądź zmniejszając przychody ze sprzedaży. Jako przyczynę wystawionych korekt podano i wskazano różne kursy EURO.

Na tle przedstawionej sytuacji Spółka zwróciła się z zapytaniem dotyczącym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów uzyskanych ze sprzedaży robót budowlano-montażowych.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

W związku z tym należy zauważyć, iż różnice wielkości przychodów, które wynikają z wystawionych faktur korygujących VAT, zwane przez Spółkę „różnicami kursowymi”, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych takimi różnicami kursowymi nie są. Spółka bowiem dokonuje sprzedaży robót budowlano-montażowych na rynku krajowym podmiotowi krajowemu i otrzymuje zapłatę w PLN, a nie w walutach obcych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, od 1 stycznia 2004 roku za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty.

W świetle powyższego, zdaniem Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego, przychodem ze sprzedaży robót budowlano-montażowych jest należność wynikająca z wystawionych faktur VAT, po uwzględnieniu korekt dotyczących zmniejszenia lub zwiększenia wartości wykonanych robót, zgodnie z warunkami określonymi w zawartej umowie.