INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.01.2012 r. (data wpływu 01.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków związanych z emisją Obligacji na finansowanie taboru kolejowego:

1. w części dotyczącej możliwości ujęcia w wartości początkowej środka trwałego Dodatkowego Wynagrodzenia (pyt. nr 1) – jest prawidłowe;
2. w części dotyczącej możliwości ujęcia w wartości początkowej środka trwałego naliczonych odsetek (pyt. nr 2) – jest prawidłowe;
3. w części dotyczącej możliwości ujęcia w wartości początkowej środka trwałego naliczonych a niezrealizowanych różnic kursowych (pyt. nr 3) – jest nieprawidłowe.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 01.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia (w odpowiedniej proporcji) do wartości początkowej środka trwałego:

1. W pierwszym kroku, Wnioskodawca dokonał prywatnej emisji własnych obligacji oprocentowanych (dalej: „Obligacje”), które zostały w całości nabyte przez spółkę zależną Wnioskodawcy z siedzibą w Szwecji (dalej: „SPV”).
2. W celu opłacenia nabytych obligacji Wnioskodawcy, SPV dokonała emisji własnych obligacji (dalej: „Euroobligacje”) w ofercie publicznej przeprowadzonej na giełdzie papierów wartościowych w Londynie z pomocą banku. Warunki wydanych Euroobligacji zostały ustalone w sposób identyczny do warunków Obligacje.
3. Środki uzyskane w wyniku nabycia Euroobligacji przez inwestorów giełdy papierów wartościowych w Londynie SPV przeznaczyła w całości na zapłatę za nabyte od Wnioskodawcy Obligacje.
   
   

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego i rezydentem podatkowym Polski. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie masowego przewozu osób za pomocą pociągów kolei szynowej. Aby skutecznie konkurować na rynku Wnioskodawca musi odpowiednio często dokonywać inwestycji w posiadany tabor kolejowy. Zważywszy na znaczne koszty tego typu inwestycji, finansowane są one zazwyczaj za pomocą finansowania dłużnego, w tym poprzez emisję obligacji.

W celu dokonania modernizacji taboru w 2011 r. Wnioskodawca podjął decyzję o pozyskaniu środków inwestycyjnych poprzez emisję obligacji. Zważywszy na wielkość środków, które zamierzał uzyskać, ówczesną sytuację makroekonomiczną w Polsce i na świecie, a przede wszystkim bezpieczeństwo operacji, Wnioskodawca zdecydował się na przeprowadzenie operacji w następujący sposób:

• W pierwszym kroku, Wnioskodawca dokonał prywatnej emisji własnych obligacji oprocentowanych (dalej: „Obligacje”), które zostały w całości nabyte przez spółkę zależną Wnioskodawcy z siedzibą w Szwecji (dalej: „SPV”).

• W celu opłacenia nabytych obligacji Wnioskodawcy, SPV dokonała emisji własnych obligacji (dalej: „Euroobligacje”) w ofercie publicznej przeprowadzonej na giełdzie papierów wartościowych w Londynie z pomocą banku. Warunki wydanych Euroobligacji zostały ustalone w sposób identyczny do warunków Obligacje.

• Środki uzyskane w wyniku nabycia Euroobligacji przez inwestorów giełdy papierów wartościowych w Londynie SPV przeznaczyła w całości na zapłatę za nabyte od Wnioskodawcy Obligacje.
  
  

Wnioskodawca oprócz kosztów odsetek od wyemitowanych Obligacji, do których ponoszenia jest zobowiązany jako emitent Obligacji, poniósł lub będzie ponosił koszty m.in. tzw. prowizji aranżacyjnej (arrangement fee) oraz koszty usług prawnych i innych usług związanych z przygotowaniem i uplasowaniem emisji (dalej: „Dodatkowe Wynagrodzenie”).

Zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu Dodatkowego Wynagrodzenia wynika z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a SPV, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do poniesienia wszelkich kosztów emisji, w tym Dodatkowego Wynagrodzenia bądź poprzez ich bezpośrednie zapłacenie na rzecz poszczególnych usługobiorców, bądź poprzez zwrot wartości kosztów poniesionych przez SPV na rzecz SPV.

Przeprowadzenie operacji pozyskania środków inwestycyjnych pozwoliło Wnioskodawcy na uzyskanie środków pieniężnych potrzebnych do zrealizowania projektu inwestycyjnego modernizacji taboru. Odpowiednie towary i usługi zostały przez Wnioskodawcę zakupione i przekazane do użytkowania. Podstawowy składnik inwestycji, tj. jednostki taboru kolejowego były i są sukcesywnie wprowadzane przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych i podlegają amortyzacji bilansowej i podatkowej.

Ponadto, ze względu na fakt, iż Obligacje zostały wydane w walucie obcej (euro), Spółka naliczyła na dni przyjmowania do używania poszczególnych jednostek taboru kolejowego różnice kursowe powstałe w związku z wyemitowaniem Obligacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowym jest zaliczenie przez Wnioskodawcę do wartości początkowej zakupionych jednostek taboru kolejowego (w odpowiedniej proporcji) kwot zapłaconych przez Wnioskodawcę z tytułu Dodatkowego Wynagrodzenia (niezależnie od zaliczenia przez Wnioskodawcę do wartości początkowej tych jednostek odsetek od wyemitowanych Obligacji)...
2. Czy prawidłowym jest zaliczenie przez Wnioskodawcę do wartości początkowej zakupionych jednostek taboru kolejowego (w odpowiedniej proporcji) kwoty odsetek od wyemitowanych Obligacji naliczonych do dnia przekazania zakupionych jednostek do używania, w tym odsetek niezapłaconych...
3. Czy prawidłowym jest zaliczenie przez Wnioskodawcę do wartości początkowej zakupionych jednostek taboru kolejowego (w odpowiedniej proporcji) kwoty różnic kursowych od wyemitowanych Obligacji naliczonych do dnia przekazania zakupionych Jednostek do używania, ale niezrealizowanych w rozumieniu Ustawy CIT...
   
   

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty zapłacone przez Wnioskodawcę z tytułu Dodatkowego Wynagrodzenia będą powiększały wartość początkową zakupionych jednostek taboru kolejowego Wnioskodawcy (w odpowiedniej proporcji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: Ustawa CIT), „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1”.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy CIT, z uwzględnieniem art. 16 Ustawy CIT.

Jednocześnie na podstawie art. 16g ust. 3 Ustawy CIT, za cenę nabycia stanowiącą wartość początkową środka trwałego przy odpłatnym nabyciu należy rozumieć „kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku”.

W konsekwencji, dla rozstrzygnięcia traktowania podatkowego Dodatkowego Wynagrodzenia uiszczonego przez Wnioskodawcę, konieczne jest udzielenie odpowiedzi na dwa pytania:

• Czy Dodatkowe Wynagrodzenie mogłoby stanowić koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 Ustawy CIT...

• Czy Dodatkowe Wynagrodzenie należy zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych czy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia...
  
  

W doktrynie przyjmuje się bowiem, że do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1. wydatek został poniesiony - przez co należy rozumieć, że w ostatecznym rozrachunku dany koszt będzie pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
2. wydatek jest rzeczywisty - czyli nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócony;
3. wydatek bezpośrednio lub pośrednio będzie wpływać na uzyskanie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;
4. wydatek nie został wymieniony w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.
   
   

Niewątpliwie warunki (1) i (2) zostały spełnione, ponieważ Dodatkowe Wynagrodzenie stanowi prawidłowo udokumentowany wydatek Wnioskodawcy poniesiony bezpośrednio przez niego, bezzwrotny i ostateczny.

Co do pozostałych dwóch warunków, to Wnioskodawca wskazuje, że Dodatkowe Wynagrodzenie związane jest ściśle z zapewnieniem finansowania nabycia taboru kolejowego. Nabycie nowych jednostek taboru kolejowego pozwoli z kolei na świadczenie usług przewozowych odpowiedniej jakości i przyczyni się do uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub przynajmniej do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Tym samym istnieje pośredni związek pomiędzy uiszczeniem Dodatkowego Wynagrodzenia a uzyskaniem przychodów/zabezpieczeniem źródła przychodów przez Wnioskodawcę, który stanowi podstawę do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowe Wynagrodzenie nie zostało również wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez przepis art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. W szczególności Dodatkowe Wynagrodzenie nie mieści się w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 23 Ustawy CIT, zgodnie z którym kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki na wykup obligacji, pomniejszone o kwotę dyskonta. Przepis ten stanowi o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jedynie kwoty nominalnej obligacji. A contrario wydatki związane z emisją obligacji (w tym takie, które objęte są Dodatkowym Wynagrodzeniem) mogą stanowić (po spełnieniu innych warunków z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT) koszty uzyskania przychodów.

Powyższe potwierdzają następujące interpretacje Ministra Finansów wydane w podobnym stanie faktycznym odnoszącym się do kosztów związanych z emisją obligacji:

• interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 22 marca 2011 r. wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-1/11-2/DS);

• interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 8 marca 2010 r. wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1543/09/JD),

• interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 9 października 2009 r. wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-815/09/AM).
  
  

W związku ze wskazanymi powyżej wnioskami, Dodatkowe Wynagrodzenie mogłoby być uznane za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jednakże ze względu na to, że jego poniesienie jest związane z nabyciem konkretnych środków trwałych (jednostek taboru kolejowego), Wnioskodawca uważa, że powinno ono powiększać wartość początkową tych środków trwałych.

Stanowisko powyższe wynika z analizy art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 Ustawy CIT. Zgodnie ze wskazanymi przepisami, wartość początkową środków trwałych nabytych w sposób odpłatny stanowi cena ich nabycia.

Przez pojęcie ceny nabycia należy natomiast rozumieć kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku”.

Zgodnie ze wskazaną powyżej definicją legalną ceny nabycia stanowiącej wartość początkową nabywanego środka trwałego (w przypadku Wnioskodawcy - jednostek taboru kolejowego) i w oparciu o jego powszechnie akceptowaną interpretację, zarówno prowizje pobierane z tytułu uzyskania finansowania (poprzez emisję obligacji) na dany zakup, jak i inne koszty uzyskania takiego finansowania (w tym koszty prawne), które zostały naliczone do dnia oddania danego środka trwałego do używania, stanowią element ceny nabycia danego środka trwałego i tym samym powiększają jego wartość początkową. Uzyskanie bowiem środków finansowych na zakup danego środka trwałego jest bowiem warunkiem koniecznym do zapłaty za dany środek trwały, a tym samym jego nabycia i rozpoczęcia jego wykorzystywania w działalności gospodarczej. Co za tym idzie koszty uzyskania finansowania (zarówno pobierane prowizje, jak i koszt obsługi prawnej) wypełniają pojecie „kosztów związanych z zakupem” danego środka trwałego.

W przypadku, gdy uzyskane finansowanie odnosi się do nabycia więcej niż jednego środka trwałego (co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym), koszty jego uzyskania (w tym Dodatkowe Wynagrodzenie) powiększają wartość początkową poszczególnych nabywanych środków trwałych w proporcji, w jakiej uzyskane finansowanie zostało przeznaczone na zakup poszczególnych środków trwałych, co też będzie miało miejsce w przedstawionej sytuacji.

Powyższe stanowisko (dotyczące możliwości zaliczenia kosztów emisji obligacji do wartości początkowej nabywanego środka trwałego) potwierdzone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, w tym m.in.:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-999/09-2/GC; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) oraz

• w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2010 r. (sygn. ITPB3/423-362/10/MK; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy).
  
  

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest zaliczenie przez Wnioskodawcę do wartości początkowej zakupionych jednostek taboru kolejowego (w odpowiedniej proporcji) kwot zapłaconych przez Wnioskodawcę z tytułu Dodatkowego Wynagrodzenia.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty odsetek od wyemitowanych Obligacji, naliczonych do dnia przekazania zakupionych jednostek do używania, w tym odsetek niezapłaconych, stanowią część wartości początkowej jednostek taboru kolejowego Wnioskodawcy (w odpowiedniej proporcji).

Stanowisko powyższe, podobnie jak zawarte w pkt 1 powyżej, wynika z analizy art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 Ustawy CIT, zgodnie z którymi, za wartość początkową środków trwałych nabytych w sposób odpłatny należy rozumieć cenę ich nabycia, tj. kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku”.

Zgodnie ze wskazaną powyżej definicją legalną ceny nabycia stanowiącej wartość początkową nabywanego środka trwałego (w przypadku Wnioskodawcy - jednostek taboru kolejowego) i w oparciu o jego powszechnie akceptowaną interpretację, odsetki wymagane ze względu na uzyskiwanie środków finansowych na zakup wskazanego środka trwałego (najczęściej w formie kredytu/pożyczki, ale również w formie emisji obligacji, jak w przedstawionej sytuacji) wypełniają pojecie „kosztów związanych z zakupem” danego środka trwałego, są bowiem bezpośrednio wymienione jako rodzaj takich kosztów w art. 16g ust 3 Ustawy CIT.

Do wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z brzmieniem wskazanego wyżej przepisu (art. 16g ust. 3 Ustawy CIT) wliczają się koszty (w tym też odsetki) naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie naliczonych kosztów (odsetek) dotyczy kosztów zarówno naliczonych i zapłaconych przed dniem przekazania środka trwałego do używania, jak i jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone, co wynika z wykładni językowej przepisu.

Wykładnia taka, zgodnie ze zdaniem doktryny, będąc jasną, klarowną i niesprzeczną stanowi wystarczający sposób interpretacji ustaw podatkowych. Art. 16g ust. 3 Ustawy CIT nie wskazuje bowiem na żaden inny poza naliczeniem” warunek zaliczenia danych kosztów do wartości początkowej, a co za tym idzie spełnienie tego warunku traktuje jako wystarczający do dokonania takiego zaliczenia.

Ponadto, zgodnie z podstawową regułą wykładni językowej, w przypadku gdy ustawodawca w ramach jednego aktu prawnego posługuje się określonym pojęciem, należy nadawać mu w każdym przypadku to samo znaczenie - przeciwny wniosek byłby bowiem sprzeczny z założeniem racjonalności ustawodawcy. W konsekwencji należy przyjąć, że w art. 16g ust. 3 Ustawy CIT posłużono się pojęciem „odsetek naliczonych” w takim samym znaczeniu, co w art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT, który stanowi, że co do zasady do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań (…)” wyraźnie wskazując, że uznanie odsetek za naliczone nie wymaga ich zapłaty.

Z powyższych względów należy uznać, że naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania, ale nie zapłacone, odsetki od emisji Obligacji, służącej uzyskaniu sfinansowania nabycia tego środka trwałego powinny być uwzględnione w jego wartości początkowej, przy czym gdy uzyskane finansowanie odnosi się do nabycia więcej niż jednego środka trwałego (co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym), koszty jego uzyskania (w tym odsetki) powiększają wartość początkową poszczególnych nabywanych środków trwałych w proporcji, w jakiej uzyskane finansowanie zostało przeznaczone na zakup poszczególnych środków trwałych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, zawarte w tym punkcie, potwierdzone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2011 r. (sygn. IPPB5/423-177/11-3/IŚ, organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest zaliczenie przez Wnioskodawcę do wartości początkowej zakupionych jednostek taboru kolejowego (w odpowiedniej proporcji) kwot odsetek od wyemitowanych Obligacji, naliczonych do dnia przekazania zakupionych jednostek do używania, w tym odsetek niezapłaconych.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe od wyemitowanych Obligacji, naliczone do dnia przekazania wskazanych jednostek taboru kolejowego do używania, ale niezrealizowane w rozumieniu Ustawy CIT, stanowią część wartości początkowej jednostek taboru kolejowego Wnioskodawcy (w odpowiedniej proporcji).

Stanowisko powyższe wynika z analizy art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 5 Ustawy CIT, zgodnie z którymi, za wartość początkową środków trwałych nabytych w sposób odpłatny należy rozumieć cenę ich nabycia, którą „koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”.

Zgodnie z powyższym ustalając wartość początkową nabywanego środka trwałego (w przypadku Wnioskodawcy - jednostek taboru kolejowego) należy uwzględnić naliczone różnice kursowe, które mogły powstać w związku z nabywaniem takiego środka trwałego. Za takie naliczone różnice kursowe należy niewątpliwie uznać różnice, które powstają w związku z uzyskaniem finansowania na nabycie danego środka trwałego (w tym przypadku - finansowaniem poprzez emisję obligacji).

Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie, „różnic kursowych naliczonych” należy definiować odmiennie od pojęcia „różnic kursowych”, których definicję zawiera art. 15a Ustawy CIT, zgodnie z którym dodatnie lub ujemnie różnice kursowe powstają m.in. w sytuacji, gdy wartość kredytu/pożyczki (powszechnie akceptowanym jest zrównywanie z nimi emisji obligacji) w walucie obcej w dniu otrzymania jest różna (wyższa lub niższa) od wartości tego kredytu/pożyczki (obligacji) w dniu ich spłaty. Wartość kredytu/pożyczki (obligacji) przelicza się według faktycznie zastosowanego kursu waluty z wskazanych dni (otrzymania i spłaty). Tak zdefiniowane „różnice kursowe” muszą zostać zrealizowane, aby wystąpiły.

Zgodnie z podstawową regułą wykładni językowej, w przypadku gdy ustawodawca w ramach jednego aktu prawnego posługuje się różnymi pojęciami, należy nadawać mu w każdym przypadku osobno zdefiniowane znaczenie - przeciwny wniosek byłby bowiem sprzeczny z założeniem racjonalności ustawodawcy.

W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie „różnic kursowych naliczonych”, użyte w art. 16g ust. 5 Ustawy CIT należy definiować odmiennie, od wskazanego powyżej pojęcia „różnic kursowych” z art. 15a Ustawy CIT. Oba pojęcia niewątpliwie odnoszą się do zjawiska różnic kursowych, tj. różnic w wartości zobowiązania wyrażonego w walucie obcej w danym okresie, jednakże o ile pojęcie „różnic kursowych” dotyczy różnic zrealizowanych (poprzez spłatę zobowiązania), to pojęcie „różnic kursowych naliczonych” należy rozumieć jako takie różnice kursowe, które powstaną zanim zostaną rzeczywiście zrealizowane.

Z powyższych względów należy uznać, że naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania, ale nie zrealizowane, różnice kursowe od Obligacji, służącej uzyskaniu sfinansowania nabycia tego środka trwałego powinny być uwzględnione w jego wartości początkowej, przy czym gdy uzyskane finansowanie odnosi się do nabycia więcej niż jednego środka trwałego (co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym), wskazane różnice kursowe obliczone na dzień przekazania do użytkowania korygują wartość początkową poszczególnych nabywanych środków trwałych w proporcji, w jakiej uzyskane finansowanie zostało przeznaczone na zakup poszczególnych środków trwałych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało przez organy podatkowe, m.in. w postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 września 2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-206-276/06/AJ).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest zaliczenie przez Wnioskodawcę do wartości początkowej zakupionych jednostek taboru kolejowego (w odpowiedniej proporcji) różnic kursowych od Obligacji, naliczonych na dzień przekazania zakupionych jednostek do używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

1. w części dotyczącej możliwości ujęcia w wartości początkowej środka trwałego Dodatkowego Wynagrodzenia (pyt. nr 1) – uznaje się za prawidłowe;
2. w części dotyczącej możliwości ujęcia w wartości początkowej środka trwałego naliczonych odsetek (pyt. nr 2) – uznaje się za prawidłowe;
3. w części dotyczącej możliwości ujęcia w wartości początkowej środka trwałego naliczonych a niezrealizowanych różnic kursowych (pyt. nr 3) – uznaje się za nieprawidłowe.
   
   

Odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2

Tutejszy organ w pełni podziela argumentację Spółki co do problematyki zgłoszonej w pytaniach nr 1 i nr 2, czyli odnośnie możliwości ujęcia w wartości początkowej środka trwałego Dodatkowego Wynagrodzenia oraz naliczonych odsetek związanych z emisją Obligacji na finansowanie taboru kolejowego, i - jak wyżej wskazano - uznaje stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Wątpliwości zgłoszone w pyt. nr 3 dotyczą prawidłowości zaliczenia przez Spółkę do wartości początkowej zakupionych jednostek taboru kolejowego (w odpowiedniej proporcji) kwoty różnic kursowych od wyemitowanych Obligacji w sytuacji, gdy są to różnice naliczone lecz niezrealizowane do dnia przekazania do używania zakupionych jednostek taboru kolejowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych w trakcie inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego czy też wartości niematerialnych i prawnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia – w myśl art. 16g ust. 3 updop - uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Art. 16g ust. 5 updop stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikającego z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut. Różnice kursowe mogą być albo zrealizowane, albo jedynie naliczone. W przypadku przeliczenia określonego wydatku w walucie obcej na walutę polską wyłącznie w celu urealnienia jego wartości mamy do czynienia z naliczonymi, ale niezrealizowanymi różnicami kursowymi.

Różnice kursowe jako kategoria finansowa, ustalane dla potrzeb prawa bilansowego nie zawsze są jednak różnicami kursowymi w rozumieniu updop.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a (tzw. metoda podatkowa), albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, że Spółka stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych.

Kwestię rozpoznania różnic kursowych określa art. 15a ust. 1 updop, który stanowi, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Wykup obligacji może prowadzić do powstania podatkowych różnic kursowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.) obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia (wykupu obligacji). W wyniku emisji obligacji emitent uzyskuje, często długoterminowe, źródło finansowania swojej działalności, nabywca zaś lokuje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Korzyścią nabywcy – obligatariusza są korzyści, np. pieniężne w postaci odsetek lub różnicy pomiędzy ceną emisyjną, a ceną nominalną (dyskonto), wypłacane w formie należności głównej lub ubocznej - w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji.

Cena emisyjna obligacji – jest to cena, po jakiej emitent sprzedaje obligacje na rynku pierwotnym. Obligacje mogą być sprzedawane po cenie emisyjnej równej wartości nominalnej i wtedy nazywają się obligacjami kuponowymi. Obligację mogą być również sprzedane powyżej wartości nominalnej (z premią) lub poniżej wartości nominalnej (z dyskontem). Dyskonto stanowi więc różnicę między wartością nominalną obligacji a kwotą, za jaką obligacje zostały zakupione, zarówno na rynku pierwotnym, jak i wtórnym.

Wartość nominalna obligacji określana jest przez emitującego obligacje i oznacza kwotę, którą nabywca obligacji (obligatariusz) otrzyma po upływie terminu, na jaki wyemitowano obligacje, tj. z chwilą jej wykupu przez emitenta.

Innymi słowy obligacja jest to instrument finansowy (papier wartościowy), w którym jedna strona, zwana emitentem obligacji, stwierdza, że jest dłużnikiem drugiej strony, zwanej obligatariuszem (jest to właściciel obligacji) i zobowiązuje się wobec niego do wykupu obligacji. Emisja obligacji jest formą zaciągnięcia kredytu. Kredytodawcą jest obligatariusz, czyli właściciel obligacji. Kredytobiorcą jest emitent obligacji.

Zatem z uwagi na kredytową funkcję obligacji ich wykup może w określonej sytuacji skutkować powstaniem różnic kursowych na zasadach określonych przepisami art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop, tj. jak przy spłacie kredytu/pożyczki. Będzie to miało miejsce w przypadku tzw. walutowych obligacji, czyli obligacji sprzedanych przez emitenta za walutę obcą i odkupionych przez emitenta za walutę obcą (sama okoliczność, że obligacje są denominowane do waluty obcej tu nie wystarczy).

Ponieważ obligacje mogą być sprzedawane po różnych cenach (np. wg ceny emisyjnej, nominalnej z dyskontem, nominalnej z premią) a jednocześnie ich wykup następuje po cenie nominalnej – to dla możliwości ustalenia podatkowych różnic kursowych istotne jest ustalenie jaka wartość obligacji może być przyjęta do ustalenia różnic kursowych. Zdaniem tutejszego organu podstawą do ustalenia różnic kursowych może być tylko wartość obligacji ustalona według ceny emisyjnej, która porównana po przeliczeniu wg kursu faktycznie zastosowanego z dnia sprzedaży i wg kursu faktycznie zastosowanego z dnia wykupu prowadzi do rzeczywistego odzwierciedlenia skutków ryzyka kursowego. Nie jest dopuszczalne dla ustalania różnic kursowych porównywanie (przy zastosowaniu kursów przeliczeniowych z odpowiednich dni) wartości emisyjnej obligacji na dzień ich sprzedaży z wartością nominalną na dzień wykupu, gdy sprzedaży dokonano po cenie nominalnej z dyskontem lub z premią. Prowadziłoby to bowiem do ujęcia w rachunku różnic kursowych dyskonta lub premii, podczas gdy te na gruncie ustawy podatkowej stanowią odrębną od różnic kursowych kategorię – dyskonto może być rozważane w kategorii kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 pkt 23 updop (w myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta, co oznacza że kwota dyskonta stanowi dla emitenta koszt uzyskania przychodu), natomiast premia - co do zasady - stanowi przychód emitenta w rozumieniu art. 12 updop. W rezultacie takiego wyliczenia nastąpiłoby wbrew przepisom podwójne ujęcie w podstawie opodatkowania tych samych wielkości.

Wobec powyższego dla ustalenia różnic kursowych tylko porównanie wartości emisyjnej obligacji według kursu faktycznie zastosowanego z dnia ich sprzedaży przez emitenta z wartością tych obligacji według kursu faktycznie zastosowanego z dnia ich wykupu przez emitenta odpowiada normatywnemu stanowi faktycznemu, o jakim mowa w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop.

W świetle tych przepisów różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanej i spłaconej pożyczki/kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat pożyczki/kredytu), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zasady powyższe stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy amortyzacji (art. 16g ust. 5 updop).

Zatem, jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej bądź odpowiednio korygują koszt wytworzenia środka trwałego.

Inaczej rzecz ujmując należy wyjaśnić, że z art. 16g ust. 5 updop wyłaniają się dwa zasadnicze elementy.

Pierwszy - to wymóg korygowania ceny nabycia (rozumianej jak wyżej, tj. kwoty należnej zbywcy powiększonej lub pomniejszonej o wskazane wyżej koszty oraz podatek od towarów i usług) o różnice kursowe.

Drugi - to objęcie tą korektą nie jakichkolwiek różnic kursowych, lecz jedynie takich z nich, które są naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Należy przy tym podkreślić, że drugi ze wskazanych elementów stanowi jedynie ograniczenie czasowe możliwych do uwzględnienia w ramach korekty ceny nabycia różnic kursowych. Innymi słowy wskazuje na ostatni moment, przed upływem którego muszą wystąpić różnice kursowe, aby można je było uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego (przez odpowiednie skorygowanie ceny nabycia wyrażonej w walucie obcej, w tym kwoty należnej zbywcy).

Ustalenie zatem zakresu znaczeniowego omawianego przepisu wymaga najpierw sięgnięcia do przepisów regulujących materię różnic kursowych jako takich, określających co to są różnice kursowe, co należy rozumieć pod tym pojęciem w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawodawca bowiem jednoznacznie wskazał, że cenę nabycia/koszt wytworzenia należy wyliczyć przy uwzględnieniu różnic kursowych. Pojęcie różnic kursowych jest zatem punktem wyjścia w analizowanej materii. Skoro zatem ustawodawca w omawianym przepisie nie nadał samoistnego znaczenia pojęciu "różnic kursowych", a wyłącznie wskazał na końcowy moment ich naliczenia jako ten, który ma znaczenie w poruszanym zakresie, to tym samym niezbędne jest sięgnięcie do przepisów statuujących różnice kursowe i odniesienia ich do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

W tej sytuacji – to, że w ust. 1 art. 15a updop prawodawca wskazał na konsekwencje, jakie wywołują różnice kursowe w sferze zwiększania przychodów (dodatnie różnice kursowe) lub kosztów (ujemne różnice kursowe), nie oznacza, iż przyjęty w tym artykule sposób wyliczania różnic kursowych nie może znaleźć zastosowania przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego.

Nadto należy wskazać, że w sytuacji nabycia składnika majątku uznanego za środek trwały za cenę wyrażoną w walucie obcej, tj. sfinansowanego środkami w walucie obcej z pożyczki/kredytu, czy jak w rozpatrywanej sprawie z emisji Obligacji na cele inwestycyjne - sposób liczenia różnic kursowych związanych ze spłatą takiej pożyczki (różnic dodatnich lub ujemnych) według reguł z art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop wskazuje wprost i jednoznacznie, że wyliczenie takiej różnicy jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy jednym z parametrów jest faktyczne zrealizowanie płatności.

Stan taki wyraża się w formule wartości kosztu "w dniu zapłaty". Dniem zapłaty jest zaś – o czym była mowa wyżej - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia (art. 15a ust. 7 updop). Jest to zatem punkt odniesienia niezbędny do tego, aby możliwe było dokonanie wyliczenia różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej). Jeśli zatem taki parametr nie wystąpi, to tym samym nie można mówić o istnieniu różnicy kursowej. Do czasu zatem faktycznej realizacji zobowiązania (uregulowania pożyczki/raty kapitałowej pożyczki w dowolnej formie), dana sytuacja nie jest tą, w której różnica kursowa rozumiana tak jak wyżej przedstawiono, istnieje (występuje). Skoro tak, to tym samym dopóki nie ma zrealizowanej płatności, nie ma różnicy kursowej oddziaływującej na wartość początkową środka trwałego. Taką różnicą nie może być niezrealizowana różnica kursowa, na którą powołuje się Spółka.

Podsumowując należy w odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie nr 3 stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, o których mowa we wniosku winna naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe z tytułu wykupu Obligacji walutowych (art. 16g ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz w zw. z art. 15a ust. 7 updop). Oznacza to tym samym, iż w okolicznościach zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, stanowisko Spółki co do możliwości uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego naliczonych lecz niezrealizowanych różnic kursowych – jest nieprawidłowe.

Różnice takie nie powstały bowiem w czasie, który dawałby podstawę do ich uwzględnienia w wyliczeniu wartości początkowej środka trwałego.

Jak już wyżej wyjaśniono, zwrot "naliczone do dnia przekazania do używania" środka trwałego nie stanowi o nowym sposobie rozumienia pojęcia różnicy kursowej, lecz wyłącznie o tym, w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby mogły oddziaływać na wartość początkową środka trwałego. Przepis art. 16g ust. 1 updop tylko i wyłącznie wprowadza odstępstwo od ujmowania różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe) lub przychodach (dodatnie różnice kursowe) na rzecz ich ujmowania w wartości początkowej środka trwałego, o ile faktycznie one powstaną zanim nastąpi przekazanie środka trwałego do używania.

Określenie "naliczone", użyte w art. 16g ust. 5 updop odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty. Jeśli bowiem nie występuje element zapłaty, to przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych – a taką stosuje Spółka - różnice te na gruncie podatkowym nie występują.

Zatem w świetle powyższego, wywody Spółki odnośnie tego jakoby reguły językowej wykładni przepisów art. 16g ust. 5 updop i art. 15a updop upoważniały do odmiennego rozumienia różnic kursowych w obu tych wymienionych przepisach – są w tym konkretnym przypadku błędne.

Należy też informacyjnie dodać, iż niniejsza interpretacja znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.11.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 874/09 oraz jest zgodna ze stanowiskiem Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w piśmie „Rozliczenie różnic kursowych w 2007 r.” a opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2009 r., w którym to piśmie stwierdzono, iż:

„(…) Jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych na podstawie podatkowych reguł, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (…), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego”.

Tytułem wyjaśnienia wskazać również trzeba, że przywołane przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 września 2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-206-276/06/AJ nie jest wiążące dla tutejszego organu. Postanowienie to wydane zostało w innym stanie prawnym, a ponadto nie stanowi ono źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.