Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z zapytaniem z dnia 13 stycznia 2004 roku (uzupełnionym dnia 28 stycznia 2004 roku) dotyczącym stosowania przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych, informuje:

Ze stanu opisanego przez Spółkę w zapytaniu wynika, że zawarła ona z osobą niebędącą pracownikiem spółki, a pełniącą funkcję Prezesa zarządu i będącą jedynym udziałowcem spółki umowę cywilnoprawną w formie aktu notarialnego na zwrot kosztów związanych z używaniem prywatnego samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki.
Na mocy umowy zwrot kosztów odbywać się miał według stawek za 1 kilometr przebiegu określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 roku w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27 z 2002 r. poz. 271) na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu.

Zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 16 i 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r. – ryczałt samochodowy oraz diety i inne należności za czas podróży są to dwie różne kategorie świadczeń, które zwolnione były od opodatkowania podatkiem dochodowym o ile wypłacone były pracownikom.
Oba te zwolnienia dotyczyły tylko i wyłącznie pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.
Natomiast jeśli chodzi o osoby niebędące pracownikami, to stosunki między tymi stronami regulują przepisy Kodeksu cywilnego (a nie Kodeksu pracy) i tylko w oparciu o postanowienia zawartej umowy osoba niebędąca pracownikiem może otrzymać dodatkowe należności.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2003 roku diety i inne należności za czas podróży służbowej otrzymywane przez osoby niebędące pracownikami płatnika korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2003 roku w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku pobrania podatku (Dz. U. Nr 42 z 2003 r. poz. 366).

Na mocy w/w przepisów zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu diet i innych należności związanych z podróżą, jeżeli świadczenia te zostały otrzymane przez osoby fizyczne niebędące pracownikami w rozumieniu art. 12 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zostały poniesione:
1) w celu osiągnięcia przychodów lub,
2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy, w związku z wykonywaniem tych funkcji
- do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 roku – Dz. U. Nr 236 z 2002 r. poz. 1990 i 1991).

Natomiast w sytuacji wykorzystywania samochodu dla celów związanych z zawartą umową (jeżeli nie jest to podróż służbowa tylko jazdy lokalne) to wypłacona z tego tytułu kwota stanowiła dla Prezesa zarządu niebędącego pracownikiem Spółki przychód z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z tym przepisem za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Zasady pobierania zaliczek od w/w należności określał art. 41 ust. 1 i 1a oraz 42 ustawy, a jeśli kwota wypłaconej należności nie przekraczała 146 zł, podatek pobierało się zgodnie z przepisami art. 41 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. w formie ryczałtu.

Z dniem 1 stycznia 2004 roku, na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956), nowe brzmienie otrzymał pkt 16 art. 21 ust. 1 ustawy.
Tak więc wolne od podatku są diety i inne należności za czas:
a) podróży służbowej pracownika,
b) podróży osoby niebędącej pracownikiem
- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Natomiast wypłacone po 1 stycznia 2004 roku należności za jazdy lokalne będą stanowiły analogiczne jak w roku poprzednim przychody z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowane zgodnie z przepisami art. 41 ust. 1 i 1a oraz 42 ustawy z tym, że przy zastosowaniu stawki 19 % do należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów oraz uwzględnieniu pozostałych odliczeń przewidzianych w powołanych wyżej przepisach.

W kwestii wątpliwości Spółki co do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych przez Prezesa zarządu spółki niebędącego jej pracownikiem, a jednocześnie jedynego udziałowca Spółki informuje się, że w w/w sytuacji będą miały zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zmianami).

Zgodnie z art. 38 w/w artykułu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (...) nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Z powołanych przepisów wynika, że tylko takie wydatki związane z dokonywanymi świadczeniami na rzecz udziałowców są kosztem, które nie są jednostronnymi świadczeniami ze strony Spółki.
Zatem w przypadku wykonywania pracy przez udziałowca na podstawie umowy cywilnoprawnej wydatki z tym związane byłyby kosztem uzyskania przychodów.

Jednocześnie informuje się, że zwrot kosztów używania samochodu prywatnego udziałowca, nie jest wydatkiem ponoszonym na rzecz udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. akt I S.A./Ka 200-201/00).
Zatem w przypadku używania obcego samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność udziałowca, podatnik obowiązany jest zwrócić koszt używania tego samochodu jego właścicielowi, bądź sam je ponieść.

Przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pkt 30 i pkt 51 regulują kwestie wydatków związanych z używaniem samochodów w celach służbowych.
W pkt 30 jest mowa wyłącznie o wydatkach ponoszonych na rzecz pracowników (w opisanej sytuacji Prezes zarządu spółki nie jest pracownikiem spółki), pkt 51 reguluje sytuacje używania samochodów do celów służbowych w przypadkach, gdy samochód ten nie stanowi własności podatnika, nie wiąże także tych wydatków z rodzajem stosunku prawnego, jaki łączy osobę korzystającą z samochodu z podatnikiem rozliczającym te koszty.

W związku z tym wydatki Spółki z tytułu zwrotu obciążających ją kosztów używania (obcych) samochodów osobowych, w tym należących do udziałowców niebędących pracownikami podlegałyby zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki jednakże w wysokości nieprzekraczającej limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy oraz po spełnieniu pozostałych warunków określonych w tym przepisie.

Z uwagi na fakt, że Prezes zarządu jest członkiem organu wykonawczego spółki zarówno koszty delegacji jak i jazd lokalnych zwrócone przez spółkę w wysokości określonej przez ww. przepisy będą stanowiły dla tej spółki koszty uzyskania przychodu, jeżeli zostały w tym celu poniesione.W w/w sytuacji nie mają bowiem zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy dodać, że podstawę wszelkich wypłat stanowić musi ważna i prawnie skuteczna umowa, postanowienia regulaminów lub statut określający prawa i obowiązki władz statutowych spółki.