Spółka z o.o. – zajmująca się w swojej podstawowej działalności wytwarzaniem energii cieplnej – faktury za produkcję energii cieplnej za styczeń 2004r. wystawiała w okresie od 30-31 stycznia 2004 r.. Termin płatności należności określonych w tych fakturach wynosił 14 dni.

W świetle obowiązującego od 01 stycznia 2004 r. zapisu art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód należny z tytułu dostaw energii cieplnej w styczniu 2004r. powstał w lutym 2004 r.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wprowadzając zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 01 stycznia 2004r. ustawodawca sprecyzował moment wystąpienia przychodu związanego z działalnością gospodarczą uzależniając ten moment od rodzaju czynności prawnej, z której dany przychód wynika. I tak zgodnie z obecnie obowiązującym przepisem art. 12 ust. 3d ustawy z 15.02.1992 r., w przypadku rozliczeń z tytułu:
• dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego,
• świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych,
• usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadówza datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Przyjęty od 01 stycznia 2004 r. sposób ustalania daty powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych dla tzw. usług ciągłych jest odmienny od rozwiązania obowiązującego w roku 2003, w którym za datę powstania przychodu - w przypadku rozliczeń z tytułu dostawy wszelkiej postacie energii i wykonania usług – przyjmowano datę wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło dostarczenie tej energii lub wykonania usługi.

Jak wynika z zapytanie Spółki określony w fakturach termin płatności za energie cieplną dostarczoną w styczniu 2004 przypadka w lutym 2004r. i w tym też miesiącu w Spółce powstanie przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, bez względu na rodzaju źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; przy czym dochodem, z pewnymi zastrzeżeniami, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Z powyższych unormowań wynika, że dochód w danym roku podatkowym stanowi różnicę między sumą osiągniętych przychodów a sumą kosztów ich uzyskania, które wystąpiły w tym roku. Oznacza to, że miedzy przychodami a kosztami podatkowymi, w określonym przedziale czasowym, powinna zachodzić odpowiednia symetria.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992r., który stanowi, że kosztami tymi są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a odwołując się do art. 7 tej ustawy można sformułować generalna zasadę, zgodnie z którą w danym roku podatkowym są potrącane jedynie koszty poniesione, wiążące się z przychodami tego roku.

Jak wynika z powyższego przepisu kosztem uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Przy czym koszty, których nie można bezpośrednio lub pośrednio powiązać z uzyskanym przychodem, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia.

Jednocześnie - w celu zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów - ustawodawca w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia trzy sytuacje umożliwiające potrącanie kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą. W myśl tego przepisu w roku podatkowym w roku podatkowym potrąca się:
1. koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów danego roku podatkowego.Są to tzw. wydatki ponoszone „z góry”, odnoszące się do okresów przyszłych i nie wiążące się z przychodami roku ich poniesienia. Odliczenie tych wydatków jest możliwe w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód.
2. określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodów, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Koszty takie, aby mogły być potrącalne, muszą pozostawać w związku z przychodami danego roku podatkowego, a ponadto muszą być zarachowane.Pojecie „zarachowania” nie zostało zdefiniowane w samej ustawie, dlatego też należy odwołać się do potocznego jego znaczenia. Według słownika języka polskiego „zarachować” znaczy tyle co obliczyć, porachować, zaliczyć na poczet czegoś – „Słownik języka polskiego” pod red. M.Szymkowiaka, t. III, Warszawa 1981r., str. 950.Koszty ustalane wg tej reguły są rozliczane memoriałowo, tj. w roku podatkowym uwzględnia się koszty zarachowane, choćby ich jeszcze nie poniesiono (także przychody z tych źródeł ustala się memoriałowo).
3. koszty niezarachowane dotyczące przychodów danego roku podatkowego potracalne w roku, w którym zostały poniesione.Brak możliwości zarachowania (udokumentowania) powoduje, że koszty wiążące się z przychodami danego roku podatkowego, nie mogą być w tym roku potrącone. Są one potrącalne w roku, w którym je opłacono, mimo że nie można wykazać ich związku z przychodami tego roku. W ten sposób prawo podatkowe wyłącza odliczenia od przychodu kosztów nieudokumentowanych, stawiając tym samym wymóg potrącania jedynie kosztów określonych co do rozmiarów.

Powyższe zasady mają również zastosowanie przy ustalaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

W świetle powyższych przepisów w ciężar kosztów uzyskania przychodów stycznia 2004r. Spółka powinna była zaliczyć te wydatki, które zostały poniesione w tym miesiącu i których nie można bezpośrednio lub pośrednio powiązać z uzyskanym w lutym 2004 r. przychodem, gdyż są związane z całokształtem działalności Spółki.