Pismem z dnia 23.01.2004 r. (wpływ 29.01.2004 r.; uzupełnienie 09.02.2004 r.) zawierającym żądanie udzielenia informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, zwrócił się Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lipnie z wnioskiem o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości netto sprzedaży wynikającej z wystawionej faktury, z której należność nie została uregulowana przez kontrahenta.

Nadmienia Pan, że postępowanie w sądzie oraz postępowanie egzekucyjne przyniosły wynik negatywny co potwierdzają wyrok Sądu Okręgowego w Toruniu z dnia 20.01.2003 r.oraz postanowienie Komornika Sądowego z dnia 31.12.2003 r. umarzające postępowanie egzekucyjne. Z akt podatkowych będących w posiadaniu tut. Urzędu wynika, że jest Pan podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Pana zdaniem skoro poniósł Pan stratę w postaci nie otrzymania zapłaty za sprzedany towar to kwotę z tego tytułu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Udzielając informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lipnie na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) uprzejmie wyjaśnia:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Ustęp 2 powołanego przepisu stanowi, że za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego albo

2. postanowieniem sądu o:

1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku gdy majątek niewypłacalnego nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
2. umorzeniu postępowania upadłowościowego obejmującego likwidację majątku gdy zachodzi okoliczność o której mowa w lit. a) lub
3. ukończeniu postępowania upadłowościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3. protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty

Z zacytowanych przepisów wynika, że możliwość zaliczenia określonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu uzależniona została od spełnienia dwóch podstawowych warunków tj.

• wierzytelności uprzednio zarachowano na podstawie art. 14 ustawy jako przychody należne,
• ich nieściągalność została uprawdopodobniona czyli udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy.

Ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów jakimi należy uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności. Jednym ze sposobów jej udokumentowania jest postanowienie o nieściągalności uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Udokumentowanie nieściągalności na podstawie w/w postanowienia często bywa utrudnione i skomplikowane. Zarówno Kodeks postępowania cywilnego jak i ustawa z dn. 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują wydania przez organy egzekucyjne postanowienia o nieściągalności. Dlatego też w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”. Wymagania wynikające z art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pewnej sytuacji spełnia jednak postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Ważne jest mianowicie aby z jego treści wynikało, że brak jest majątku dłużnika z którego mogłaby być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Jedynie w takim przypadku można stwierdzić, że wierzytelność jest nieściągalna. Nie każde postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego spełnia ten warunek.

W piśmie Ministra Finansów z dn. 30.11.1995 r. Nr PO 4/AS-722-837/95 dot. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czytamy m.in. „Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem„ postanowienie o nieściągalności” nie może być utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „ postanowienie o nieściągalności” to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym zależy od istnienia majątku dłużnika którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (...) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych jak np. braku zdolności sądowej dłużnika czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej i trudno na tej tylko podstawie ocenić czy istnieje majątek dłużnika wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych z treści których nie wynika jednoznacznie iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika”.

Zacytowane wyjaśnienie nie utraciło swojej aktualności w obowiązującym stanie prawnym. Ponadto z uwagi na analogiczną treść przepisów znajduje ono zastosowanie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc powyższe do zaprezentowanego przez Pan stanu faktycznego należy stwierdzić, że z sentencji jak i uzasadnienia postanowienia Komornika Sądowego Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym dla Warszawy Pragi z dn. 31.12.2003 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne z powodu bezskuteczności egzekucji nie wynika jednoznacznie fakt nieściągalności. Z drugiej jednak strony jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia komornik powołał art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego. Powyższe oznacza, że postępowanie zostało umorzone ponieważ stało się oczywiste, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Nie jest to zatem umorzenie związane z istnieniem uchybień formalnoprawnych. Skoro tak to jego podstawę stanowił całkowity brak majątku dłużnika względnie wartość tego majątku nie pozwalała na zaspokojenie choćby kosztów egzekucyjnych. Dlatego też w zasadzie nie powinno budzić wątpliwości, że wymagania wynikające z art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełnia postanowienie o umorzeniu postępowania w sytuacji gdy oczywiste się stało, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, a więc postanowienie wydane na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kpc (por. artykuł pt. „ Dokumentowanie nieściągalności wierzytelności”, M. Bieniak ; Monitor Podatkowy 9/2003 str. 15). Reasumując, w ocenie tut. organu podatkowego ma Pan prawo do zaliczenia w/w wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiedzi udzielono w indywidualnej sprawie wg stanu prawnego na dzień złożenia wniosku.