Pisemna informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym o której stanowi art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami).

Pismem z dnia 25 listopada 2003 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Powstałe wątpliwości dotyczą możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu usług.

Stan faktyczny:

1. Jednostka otrzymuje faktury VAT od kontrahenta zagranicznego.

2. Kwoty zawarte w fakturach są wymienione wyłącznie w walucie wymienialnej.

3. Faktura dotyczy usług hotelowych a Spółka zajmuje się m.in. świadczeniem usług turystycznych.

4. Jednostka sugerując się publikacjami prasowymi stoi na stanowisku, iż jest uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego informuje co następuje

Stanowisko Jednostki jest niezasadne.

Z załączonych dokumentów wynika, iż Spółka została obciążona za usługi wykonane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przez Jednostkę mającą siedzibę za granicą. Kontrahent Spółki nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1, 1b i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993.r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) – zwanej dalej ustawą. Zgodnie z powołanymi przepisami Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1) mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, lub

2) wykonujące czynności, o których mowa w art. 16, lub

3) na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną, lub

3a) uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami, lub

4) mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności, o których mowa w art. 2, osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej, lub

5) będące usługobiorcami usług pochodzących z importu.

1a. W przypadku osób fizycznych prowadzących gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 9 ust. 1.

1b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących działalność rolniczą w rozumieniu art. 4 pkt 12 w innych niż wymienione w ust. 1a przypadkach.

2. Za zgodą właściwego organu podatkowego podatnikami mogą być również zakłady (oddziały) osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art. 2, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans.

Analiza wyżej powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że otrzymywany przez Spółkę dokument nie jest fakturą VAT w rozumieniu art. 19 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 podatnicy, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, natomiast art. 32 ust. 5 ustawy zawiera upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Z upoważnienia tego skorzystał Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zmianami). Zgodnie z § 34 ww. rozporządzenia zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", z wyjątkiem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, co powoduje, iż zagraniczny kontrahent Jednostki nie może wystawić faktury VAT. Reasumując powyższe wywody otrzymany przez Spółkę dokument nie jest fakturą VAT w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy, który stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

W przedmiotowej sprawie nie dojdzie również do importu usług w rozumieniu ustawy, który podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie bowiem z art. 4 pkt 5 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług - rozumie się przez to usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej. Natomiast jak wcześniej zaznaczono usługi za które Spółka jest obciążana nie są świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do kwestii waluty w której wystawione są faktury VAT i załączonego materiału prasowego Naczelnik tut. Urzędu informuje, iż sytuacja i dokonana ocena prawna, przedstawiona w załączonym artykule, dotyczy innego stanu faktycznego niż w niniejszej sprawie. Mianowicie odnosi się ona do sytuacji, kiedy podatnik w rozumieniu ustawy wystawia fakturę VAT w której kwoty są wyrażone w walucie obcej, a jak przedstawiono powyżej w niniejszej sytuacji nie zachodzi taki stan faktyczny. Jako uzasadnienie swojego stanowiska tut. organ podatkowy cytuje fragmenty uchwały wraz z uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2003r. sygn. akt. FPS 6/03 (Monitor Podatkowy Nr 8 z 2003r.)w której stwierdzono m.in.:

„Wyrażenie w fakturze VAT kwoty podatku naliczonego w walucie wymienialnej (euro) w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. nie pozbawiało podatnika podatku od towarów i usług prawa do odliczenia, wynikającego z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 VATU.

Rozpatrując skargę w dniu 20.11.2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość prawną, sprowadzającą się do kwestii: czy podatnik od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyrażonego w fakturze VAT w zagranicznych środkach płatniczych (euro).

Przedstawiając tę kwestię do rozstrzygnięcia w trybie art. 49 ust. 1 ustawy o NSA sąd wskazał, że w jego ocenie, niezależnie od statusu dewizowego (rezydent, nierezydent) stron transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - na podatniku tego podatku (którym jest podmiot zagraniczny, wykonujący na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) ciąży obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem oraz wskazania podatku należnego w walucie polskiej. Jeżeli zatem - stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy - Prawo dewizowe - strony umowy postanowią, że płatności w ramach obrotu dewizowego z zagranicą będą dokonywane w walutach wymienialnych bądź w dewizach płatnych w takich walutach - to dla potrzeb podatku od towarów i usług obowiązane są one przy wystawianiu faktur VAT do dokonania przeliczenia tych kwot na złote polskie według kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem sądu, obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania i wyrażania kwot podatku w złotych polskich należy wyprowadzić wprost z art. 63 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że podstawy opodatkowania zaokrągla się do pełnych złotych, a kwoty podatków, odsetek za zwłokę oraz opłat prolongacyjnych - do pełnych dziesiątek groszy. <...>

Przyjmując, iż podatnicy podatku od towarów i usług dla celów tego podatku, mają obowiązek wystawienia faktury, w której cena jednostkowa bez podatku, wartość sprzedaży i kwota podatku wyrażone są w złotych, wątpliwości wzbudza jednak to, jaki skutek powoduje naruszenie tego obowiązku; w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze, w której kwota tego podatku wyrażona została w walucie obcej.

W kwestii tej zarysowały się dwa nurty.

Z jednej strony prezentowane jest stanowisko rygorystyczne, w myśl którego faktura wystawiona w walucie obcej nie spełnia wymogów określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, gdyż nie zawiera ona podatku naliczonego i należnego, w związku z czym nie może stanowić podstawy do odliczenia (dokument taki nie jest traktowany jako faktura w rozumieniu art. 19 ust. 2 VATU).

Pogląd taki prezentuje izba skarbowa w przedmiotowej sprawie i NSA w wyroku z 16.2.2000 r., I SA/Wr 1226/98.

Stanowisko takie może jednak budzić uzasadniony sprzeciw z uwagi na brak wyraźnych przesłanek do jego przyjęcia a także z uwagi na to, iż ani z treści art. 25 ust. 1 VATU ani z § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. ani też z żadnego innego przepisu prawa nie można wprost wyinterpretować normy prawnej, z której wynikałby zakaz odliczania podatku naliczonego wyrażonego w walucie obcej.

Zauważyć również trzeba, że w nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 21.11.1996 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 640), w art. 25 ust. 1 skreślono zapis, na mocy którego faktura wystawiona niezgodnie z art. 32 ustawy nie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Taki stan rzeczy może prowadzić do wniosku, iż niezgodność faktury z art. 32 VATU, polegająca na podaniu kwot w niej wymienionych w walucie obcej, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania dokonanego na podstawie takiej faktury odliczenia podatku naliczonego, jeśli faktura taka rzetelnie dokumentowała zdarzenie gospodarcze.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważając przedstawioną wątpliwość prawną zważył, co następuje:

Przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 29.11.2002 r. wątpliwość prawna, sprowadzająca się do kwestii czy podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyrażonego w fakturze VAT w walucie wymienialnej (euro), nieprecyzyjnie określonej w postanowieniu jako zagraniczne środki płatnicze, jest - w ocenie sądu - wątpliwością "istotną" w rozumieniu przepisu art. 49 ust. 2 w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o NSA.

Za stwierdzeniem takim przemawia znaczenie rozstrzygnięcia przedstawianej kwestii prawnej dla funkcjonowania podstawowych zasad rządzących podatkiem od towarów i usług, a także waga argumentów podniesionych w sprawie przez orzekające organy oraz stronę skarżącą.

Rozważając przedstawiony problem zaakcentować należy, że dotyczy on możliwości skorzystania przez podatnika podatku od towarów i usług z podstawowej, wręcz fundamentalnej dla konstrukcji tego podatku zasady potrącalności podatku naliczonego.

Zasadę tę, wyróżniającą podatek od towarów i usług od uprzednio obowiązującego podatku obrotowego, określa przepis art. 19 ust. 1 VATU, który stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie definiuje przy tym samego pojęcia "podatek naliczony", lecz wskazuje jedynie w art. 19 ust. 2 na sposób jego obliczenia. Zgodnie z tym przepisem kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w dokumentach rozliczeniowych, którymi są faktury VAT i dokumenty odprawy celnej.

Powołane wyżej przepisy nie przewidują wymogu określania kwot podatku naliczonego w dokumentach uprawniających podatnika do stosowania zasady potrącalności wyłącznie w walucie polskiej.

Wymogu takiego nie można też wywieść z art. 32 ust. 1 VATU, określającego konieczne elementy składowe faktury VAT, ani z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).

Przepis art. 32 ust. 1 VATU, regulujący jeden z najistotniejszych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jakim jest faktura VAT, wśród koniecznych składników tego dokumentu wymienia "kwotę" podatku, nie określając przy tym, iż musi to być kwota (a więc "pewna suma pieniędzy" - zob. Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1978, t. I, s. 1103) wyłącznie pieniędzy polskich.

Także przepisy rozdziału 13 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r., wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 32 ust. 5 VATU, określające zasady wystawiania i przechowywania faktur, nie zawierały wymogu ujmowania w fakturze VAT kwot podatku w walucie polskiej.

Przepis § 38 ust. 1 pkt 10 tego rozporządzenia ograniczał się bowiem do wskazania, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, powinna zawierać "kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług)", z podziałem na "kwoty" dotyczące poszczególnych stawek podstawowych, zaś § 63 ust. 3 wręcz wyraźnie przewidywał możliwość wystawiania faktur i to wyłącznie w walucie obcej w przypadku świadczenia usług zagranicznej turystyki przyjazdowej.

Mając powyższe na uwadze wskazać również trzeba, że możliwość wyrażania zobowiązań pieniężnych w obrocie dewizowym z zagranicą alternatywnie: w walucie polskiej lub w walutach wymienialnych przewidywał przepis art. 13 ust. 1 ustawy z 18.12.1998 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063 ze zm.).

Ustawa ta - stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 13 lit. h) - znajdowała zastosowanie między innymi do płatności z tytułu świadczeń publicznoprawnych, w tym podatków.

Na tym tle okoliczność, że w przepisach § 38 ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, regulujących "techniczne" kwestie wyrażania wartości jednostkowej sprzedaży towarów i usług na rachunku uproszczonym oraz zasady zaokrąglania kwot wykazywanych w fakturach, odwołano się do pieniędzy polskich nie może mieć znaczenia przesądzającego w kwestii braku możliwości odliczenia podatku wykazanego w fakturze w walucie wymienialnej.

Znaczenia takiego nie można też przypisać postanowieniom art. 63 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), o zaokrąglaniu kwot podatku do pełnych dziesiątek groszy. Przepis ten również ma charakter "techniczny", gdyż zaokrąglanie jest działaniem matematycznym. Wymienienie więc w nim złotych i groszy wynika z faktu, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze (art. 31 ustawy z 29.8.1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 140, poz. 938 ze zm.). Niezależnie od tego art. 63 § 1 OrdPU dotyczy "podatku" w rozumieniu art. 6 tej ustawy, a więc "świadczenia pieniężnego" o określonych cechach, należnego danemu beneficjentowi (Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina).

Natomiast analiza przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 VATU pozwala na stwierdzenie, że w istocie pojęcie "podatku naliczonego" w fakturze (jak już wcześniej wspomniano niezdefiniowane w ustawie) sprowadza się do liczbowego efektu obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty (podatnik, organ celny, organ podatkowy, organ egzekucyjny), polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku od wartości netto towaru czy usługi, wartości celnej towaru powiększonej o określone należności, czy też do kwoty prowizji.

Tak obliczona i wyrażona liczbowo kwota stanowi u sprzedawcy (wystawcy faktury) element jego podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, natomiast symetrycznie u nabywcy może ona (gdy skorzysta on z zasady potrącalności) obniżyć wielkość podatku należnego.

Oczywiste jest więc, że podatek "naliczony" (podobnie jak podatek "należny") nie jest "świadczeniem", które dany podmiot ma obowiązek przekazać w formie pieniężnej na rzecz danego beneficjenta, a więc "podatkiem" w rozumieniu art. 6 i 63 § 1 OrdPU. Wręcz odwrotnie, właśnie z uwagi na obowiązywanie w podatku od towarów i usług zasady potrącalności suma kwot podatku naliczonego może podlegać odliczeniu od podatku należnego, w efekcie czego zobowiązanie podatkowe może w ogóle nie powstać.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że kwota podatku naliczonego nie musi być identyfikowana z kwotą wyrażoną na fakturze wyłącznie w walucie polskiej (choć w praktyce tak jest najczęściej), lecz może ona być w istocie iloczynem kwoty wykazanej na fakturze w walucie obcej oraz kursu tej waluty w stosunku do waluty polskiej ustalonego przez Prezesa NBP na podstawie art. 8 ustawy z 18.12.1998 r. - Prawo dewizowe. Nie ma zaś żadnych przeszkód do tego, aby w przypadku różnic w wielkościach przyjętych przez wystawcę i odbiorcę faktury różnice te podlegały kontroli organów podatkowych.

Reasumując faktura, w której kwotę podatku wyrażono w walucie wymienialnej, a taką walutą w świetle art. 2 pkt 6 Prawa dewizowego jest euro, spełnia wymogi określone przepisem art. 19 ust. 1 VATU, gdy zważyć, że w istocie "określa" ona kwotę podatku, pojmowaną jako iloczyn wartości w walucie wymienialnej oraz kursu tej waluty w stosunku do waluty polskiej.

Zakaz odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury nie wynika z VATU, a w szczególności z art. 25 ust. 1 i 3 (ustawowy katalog wyłączeń zasady potrącalności), czy też z przepisów powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r., a w szczególności z § 54 ust. 4 i 5 (katalog wyłączeń zasady potrącalności określony przez Ministra Finansów).

Znamienne jest przy tym, że na mocy ustawy z 21.11.1996 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 640) w art. 25 ust. 1 VATU, skreślono zapis wykluczający możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej niezgodnie z art. 32 tej ustawy.

Nowelizacja ta oznacza, iż nawet istniejące wady formalne faktur nie wykluczają możliwości skorzystania przez podatnika z podstawowego mechanizmu rozliczania podatku od towarów i usług, jakim jest potrącenie podatku naliczonego od należnego.

Dostrzegł to NSA, który w wyroku z 8.11.1999 r., SA/Sz 1728/99 wskazał, że wymogi formalne, odnoszące się do faktur VAT, nie mogą być celem samym w sobie, zwłaszcza kiedy faktury te dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Pogląd ten należy zaakceptować w całej rozciągłości.

Również więc i z tej przyczyny uzasadniony staje się wniosek, że ujęcie w fakturze VAT kwoty podatku naliczonego w walucie wymienialnej nie pozbawia podatnika podatku od towarów i usług fundamentalnego dla konstrukcji tego podatku prawa do odliczenia tego podatku.” (wyróżnienia autora).

Jednocześnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu informuje, iż powyższa informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego obowiązuje jedynie w zakresie zadanego przez Stronę zapytania i w przedstawionym stanie faktycznym oraz jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym tylko w przypadku przedstawienia przez Stronę rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.