INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.09.2011 r. (data wpływu 30.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodu odsetek od kredytu zaciągniętego w celu udzielenia Spółkom zależnym pożyczek na spłatę kredytów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodu odsetek od kredytu zaciągniętego w celu udzielenia Spółkom zależnym pożyczek na spłatę kredytów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową (będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą dla celów podatkowych w Luksemburgu (tj. podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania). Spółka jest rezydentem podatkowym Luksemburga w rozumieniu przepisów Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską i Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej „Konwencja”). W chwili obecnej Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem w pięciu polskich spółkach z o. o. (dalej „Spółki zależne”), które prowadzą na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych w centrach handlowych (dalej „Centra handlowe” lub „Nieruchomości”). Działalność gospodarcza Spółek zależnych jest prowadzona poprzez szereg wyspecjalizowanych podmiotów (spółek komandytowych), będących właścicielami poszczególnych Centrów handlowych położonych w Polsce. Poszczególne Spółki zależne są wspólnikami (komplementariuszami lub komandytariuszami) w spółkach komandytowych.

Centra handlowe będące własnością poszczególnych spółek komandytowych przynoszą dochody w postaci czynszów najmu opłacanych przez eksploatujące te Nieruchomości podmioty zewnętrzne. Administracja oraz zarządzanie przedmiotowymi Centrami handlowymi, opracowanie i przeprowadzenie ewentualnej rozbudowy nieruchomości, prowadzenie ksiąg rachunkowych i spraw prawnych powierzone jest podmiotowi / podmiotom zewnętrznym.

Spółki zależne oraz spółki komandytowe na prowadzenie własnej działalności związanej z nabyciem oraz eksploatacją i rozbudową posiadanych Nieruchomości zaciągnęły kredyty bankowe w banku zagranicznym. Przedmiotowe Nieruchomości są przedmiotem zabezpieczenia spłaty tych kredytów bankowych (na Nieruchomościach ustanowiono hipoteki na rzecz banku, wierzytelności z tytułu czynszów zostały warunkowo scedowane na bank itp.).

Zamiarem Wnioskodawcy jest zaciągnięcie kredytu bankowego (dalej „Kredyt bankowy”), który zostanie m.in. zabezpieczony hipotecznie na Nieruchomościach Spółek zależnych i zostanie wykorzystany przez Wnioskodawcę na wypłatę kwot głównych pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek zależnych. Pożyczki zaciągnięte przez te spółki służyć będą spłacie zobowiązań kredytowych tych spółek zaciągniętych w opisanym powyżej celu prowadzenia działalności gospodarczej związanej z Nieruchomościami. Spółki zależne spłacą kredyt zaciągnięty w zagranicznym banku, zastępując to finansowanie własnej działalności związanej z Nieruchomościami — pożyczką od wspólnika (tj. od Wnioskodawcy). Warunki umowy pożyczki udzielanej Spółkom zależnym zostaną ustalone na zasadach rynkowych i będą przewidywały oprocentowanie. Równocześnie Wnioskodawca będzie ponosił ciężar odsetek od Kredytu bankowego.

Jednocześnie, w najbliższej przyszłości planowana jest restrukturyzacja powyższej działalności prowadzonej w Polsce przez grupę kapitałową, do której należy Wnioskodawca. W ramach rozważanych działań restrukturyzacyjnych spółki komandytowe zostaną w pierwszym kroku przejęte przez Spółki zależne będące w nich komandytariuszami (w zamian za udziały wydane na rzecz komplementariuszy), a następnie Spółki zależne będące komplementariuszami zostaną połączone z Wnioskodawcą lub zlikwidowane.

W następstwie powyższego cały majątek (przedsiębiorstwa) poszczególnych spółek komandytowych prowadzących Centra handlowe w Polsce przejdzie na własność Spółek zależnych (będących obecnie komandytariuszami). Następnie zakłada się dokonanie likwidacji Spółek zależnych - komandytariuszy.

W dalszej kolejności, w ramach procedury likwidacyjnej Spółek zależnych — komandytariuszy majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, składający się na przedsiębiorstwa prowadzone przez Spółki zależne będące komandytariuszami (m.in. Centra handlowe przejęte po połączeniu ze spółkami komandytowymi), nie zostanie upłynniony, lecz zostanie w całości przejęty przez Wnioskodawcę jako jedynego wspólnika Spółek zależnych — w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych (zabezpieczeniu będzie podlegać również wierzytelność Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki np. w formie hipoteki na Nieruchomości lub poręczenia podmiotu trzeciego). W trakcie procesu likwidacyjnego Spółka może również dokonać konwersji wierzytelności Spółki z tytułu udzielonych Spółkom zależnym pożyczek poprzez wniesienie wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy i zapasowy Spółek zależnych. Ta transakcja nastąpiłaby przed zakończeniem postępowania likwidacyjnego Spółek zależnych.

W rezultacie zakończenia procedury likwidacyjnej, jedynym i bezpośrednim właścicielem Centrów handlowych stanie się Spółka, w której ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczeń podatkowych w Polsce będą one stanowiły środki trwałe.

Po dokonaniu planowanej restrukturyzacji, dotychczas prowadzona działalność gospodarcza w Polsce (prowadzenie Centrów handlowych i osiąganie dochodów z tytułu najmu powierzchni komercyjnych — dalej „Działalność gospodarcza”) będzie kontynuowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka będzie mogła — przy ustalaniu dochodów z tytułu prowadzonej w Polsce Działalności gospodarczej (osiąganych przez Spółkę bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji tj. po likwidacji Spółek zależnych) — odliczyć od uzyskiwanych przychodów poniesione wydatki w postaci odsetek od Kredytu bankowego zaciągniętego w celu udzielenia Spółkom zależnym pożyczek na spłatę kredytów zaciągniętych na prowadzenie / kontynuowanie Działalności gospodarczej, w dacie zapłaty tych odsetek jako koszty uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT) w przypadku gdy w ramach procesu likwidacyjnego wierzytelności Spółki z tytułu pożyczek udzielonych Spółkom zależnym nie zostaną skonwertowane poprzez wniesienie wkładu pieniężnego na udziały (kapitał zakładowy i zapasowy) Spółek zależnych...
2. Czy Spółka będzie mogła – przy ustalaniu dochodów z tytułu prowadzonej w Polsce Działalności gospodarczej (osiąganych przez Spółkę bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji tj. po likwidacji Spółek zależnych) — odliczyć od uzyskiwanych przychodów poniesione wydatki w postaci odsetek od Kredytu bankowego zaciągniętego w celu udzielenia Spółkom zależnym pożyczek na spłatę kredytów zaciągniętych na prowadzenie / kontynuowanie Działalności gospodarczej, w dacie zapłaty tych odsetek (jako koszty uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT) w przypadku gdy w ramach procesu likwidacyjnego wierzytelności Spółki z tytułu pożyczek udzielonych Spółkom zależnym zostaną skonwertowane poprzez wniesienie wkładu pieniężnego na udziały (kapitał zakładowy i zapasowy) Spółek zależnych...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

w zakresie pytania nr 1 Spółka będzie uprawniona odliczyć od przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej w Polsce Działalności gospodarczej (osiąganych przez Spółkę bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji, tj. po likwidacji Spółek zależnych) poniesione wydatki w postaci odsetek od Kredytu bankowego zaciągniętego w celu udzielenia Spółkom zależnym pożyczek na spłatę kredytów zaciągniętych na prowadzenie i kontynuowanie Działalności gospodarczej, w dacie zapłaty tych odsetek (jako koszty uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w przypadku gdy w ramach procesu likwidacyjnego wierzytelności Spółki z tytułu pożyczek udzielonych Spółkom zależnym nie zostaną skonwertowane poprzez wniesienie wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy i zapasowy Spółek zależnych.

Uzasadnienie

Spółka wskazuje, że dochody Spółki z tytułu prowadzonej w Polsce Działalności gospodarczej (osiągnięte przez Spółkę bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji tj. po likwidacji Spółek zależnych) na gruncie Konwencji podlegać będą opodatkowaniu jako dochody z nieruchomości (tj. zgodnie z art. 6 Konwencji), w związku z czym zarówno przychody, jak i koszty z tytułu prowadzonej przez Spółkę Działalności gospodarczej powinny zostać określone na zasadach polskiego prawa wewnętrznego, tj. Ustawy CIT. W efekcie, przychodem Spółki powinien być, co do zasady, uzyskiwany czynsz najmu powierzchni komercyjnych w Centrach handlowych, natomiast kosztami uzyskania przychodów wszelkie wydatki spełniające kryteria określone w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Innymi słowy Spółka będzie uprawniona — przy ustalaniu zysków z położonego w Polsce majątku nieruchomego (dla celów zastosowania art. 6 Konwencji) — do uwzględniania wydatków kwalifikujących się jako koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Zdaniem Spółki, możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę zagraniczną osiągającą w Polsce dochody z majątku nieruchomego wynika wprost z brzmienia art. 6 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Dodatkowo należy w tym kontekście zauważyć, iż na gruncie art. 6 ust. 3 Konwencji postanowienia ust. 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Literalne brzmienie przepisu art. 6 ust. 1 wskazuje jednoznacznie, w opinii Spółki, iż odnosi się on do „dochodu” z majątku nieruchomego (a nie jedynie do „przychodu”), a zatem pozwala uwzględnić związane z osiąganym przychodem wydatki poniesione w celu jego uzyskania.

Ponadto, zdaniem Spółki, ustalenie zarówno przychodu, jak i kosztów jego uzyskania powinno nastąpić w oparciu o ustawodawstwo państwa (strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), w którym położona jest nieruchomość będąca źródłem uzyskiwanego dochodu (tj. w przedmiotowym przypadku — Ustawa CIT). Powyższe wynika pośrednio z treści art. 6 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, barki oraz statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Skoro zatem art. 6 (w ust. 2) odwołuje się wprost do definicji „majątku nieruchomego” zawartej w prawie wewnętrznym państwa, w którym taki majątek jest położony to, zdaniem Spółki, można w konsekwencji uznać, iż zasady ustalenia dochodu z majątku nieruchomego powinny być także określone w oparciu o ustawodawstwo tego państwa.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, jak również w jurysprudencji podatkowej. I tak, przykładowo, Minister Finansów w postanowieniu z dnia 15 maja 2007 r. (sygn. DD4/033-0113/JG/07/MB7-1302) uznał, iż:

„Zgodnie (...) z art. 6 ust. 1 i 3 umowy, dochód ten może być opodatkowany w Polsce. Zatem na Podatnikach spoczywa obowiązek opodatkowania dochodów z najmu nieruchomości położonej w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (bądź w przepisach szczególnych).”

Powyższy pogląd znalazł także potwierdzenie w literaturze przedmiotu, przykładowo w:

1. publikacji Józefa Banacha „Opodatkowanie nieruchomości w obrocie międzynarodowym” (w: Nieruchomości, nr 2/2000, CM. Beck), w której autor stwierdził, iż:

(...) systemy podatkowe zdecydowanej większości państw, w tym również polskie prawo podatkowe, przy opodatkowaniu dochodu z majątku nieruchomego osiąganego przez osoby nie mające w Polsce miejsca zamieszkania lub siedziby, zezwalają na potrącenie udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów, stosując tym samym zasadę netto przy ustalaniu wysokości dochodów z majątku nieruchomego.”

2. publikacji Kazimierza Bany „Opodatkowanie dochodu z nieruchomości osiągniętego przez zakład w świetle Modelowej Konwencji Podatkowej OECD” (w: Monitor Podatkowy, nr 12/2006), w której autor zajął następujące stanowisko:

„Ponieważ określenie „dochód” nie jest zdefiniowane w Modelowej Konwencji OECD i ponieważ określenie „ mienie nieruchome „ jest określone na podstawie prawa wewnętrznego, to wydaje się logiczne, że dochód z mienia nieruchomego również powinien obejmować kwoty uważane za dochód z mienia nieruchomego zgodnie z prawem wewnętrznym”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wydanej na wniosek Spółki przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2011 r. W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów, w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku Spółki stwierdził, iż w związku z pierwszeństwem zasady miejsca położenia majątku nieruchomego nad zasadę położenia zakładu, dochody Spółki uzyskiwane z majątku nieruchomego położonego w Polsce, który planuje przejąć Spółka (w tym dochody z tytułu wynajmu Centrów handlowych) będą podlegać opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 6 (a nie art. 7) Konwencji a więc będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach wynikających z ustawy CIT. Jednocześnie, Minister Finansów potwierdził, że Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytów zaciągniętych w przyszłości przez Spółkę celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie Działalności gospodarczej w Polsce (prowadzenie Centrów handlowych).

W świetle powyższego należy zatem uznać, iż, Minister Finansów zgodził się w istocie ze stanowiskiem Spółki co do przysługującego zasadniczo nie-rezydentowi prawa do uwzględnienia, przy ustalaniu dochodu z położonego w Polsce majątku nieruchomego (dla celów zastosowania art. 6 Konwencji), wydatków kwalifikujących się jako koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle przytoczonej powyższej definicji ustawowej (art. 15 ust. 1 Ustawy CIT) warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest, po pierwsze, występowanie między wydatkiem a przychodem związku przyczynowego tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie łub zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie spełniona musi być przesłanka negatywna - brak ujęcia danego wydatku w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Natomiast w związku z faktem, że art. 16 ust. 1 Ustawy CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie stanowią kosztów podatkowych, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT wyłączył możliwość odliczenia od przychodów wyłącznie naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań z tytułu pożyczek / kredytów, to a contrario odsetki zapłacone, co do zasady mogą stanowić koszt podatkowy.

W związku z brzmieniem powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że za koszty uzyskania przychodów, w przeciwieństwie do odsetek naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych, można uznać zapłacone odsetki od pożyczek / kredytów, które jednocześnie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności, a odsetki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty.

Tym samym, zdaniem Spółki, ponieważ odsetki od Kredytu bankowego zaciągniętego w celu udzielenia Spółkom zależnym pożyczek na spłatę kredytów zaciągniętych na prowadzenie i kontynuowanie Działalności gospodarczej będą stanowić niewątpliwie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów Spółki (warunkiem sine qua non możliwości uzyskiwania przychodów z najmu powierzchni komercyjnych w Centrach handlowych było bowiem sfinansowanie ich zakupu / budowy / prowadzenia z ww. kredytów, a co za tym idzie, ich późniejsza spłata wraz z odsetkami przez Spółki zależne sfinansowana pożyczkami udzielonymi przez Wnioskodawcę ze środków pochodzących z Kredytu bankowego), Spółka będzie mogła rozpoznać wartość odsetek od Kredytu bankowego, w dacie ich zapłaty, jako koszty uzyskania przychodów z prowadzonej Działalności gospodarczej w Polsce, spełnione bowiem będą wszystkie ustawowe przesłanki definicji kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych przez organy podatkowe, w tym w wydanej przez Ministra Finansów dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-507/11-4/PS) warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.
  
  

Spółka wskazuje, że w przypadku wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatków, tj. odsetek od Kredytu bankowego zaciągniętego w celu udzielenia pożyczek Spółkom zależnym na spłatę zaciągniętych przed restrukturyzacją kredytów na prowadzenie / kontynuowanie Działalności gospodarczej, powyższe kryteria determinujące uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu zostaną łącznie spełnione. W szczególności:

• wydatek w postaci odsetek od Kredytu bankowego zostanie poniesiony przez podatnika (tj. przez Spółkę);
• wydatek w postaci odsetek od Kredytu bankowego będzie definitywny, a więc bezzwrotny (nie ulega wątpliwości, iż otrzymane od Spółki przez bank odsetki będą stanowić trwałe przysporzenie banku i nie będą podlegać jakiemukolwiek zwrotowi na rzecz Spółki);
• wydatek pozostanie w związku z prowadzoną przez podatnika (tj. przez Spółkę) działalnością gospodarczą (tj. z kontynuowaną bezpośrednio przez Spółkę po przeprowadzeniu restrukturyzacji Działalnością gospodarczą. Ponieważ przedmiotem działalności gospodarczej Spółki będzie m. in. prowadzenie Centrów handlowych w Polsce, odsetki od Kredytu bankowego zaciągniętego w celu udzielenia Spółkom zależnym pożyczek służących spłacie zobowiązań kredytowych tych spółek, zaciągniętych przed restrukturyzacją na zakup / budowę / prowadzenie ww. Centrów handlowych, są niewątpliwie związane z tą działalnością. Opisana działalność po przeprowadzeniu procesu restrukturyzacji będzie kontynuowana bezpośrednio przez Spółkę, zatem należy uznać, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki też będą służyć finansowaniu tej działalności (nastąpi jedynie zamiana finansowania Działalności gospodarczej z kredytów zaciągniętych przez Spółki zależne w banku zagranicznym na Kredyt bankowy zaciągnięty przez Spółkę);
• wydatek zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (Spółka będzie osiągać przychody z tytułu prowadzenia Centrów handlowych, które dodatkowo będą przedmiotem zabezpieczenia spłaty Kredytu bankowego, a zatem ponoszenie przedmiotowych wydatków na odsetki będzie miało na celu uzyskanie przychodów z tytułu najmu powierzchni komercyjnych w Centrach handlowych i zabezpieczenie tego źródła przychodów. Dodatkowo w związku z przeznaczeniem Kredytu bankowego na udzielenie Spółkom zależnym oprocentowanych pożyczek na spłatę ich zadłużenia, Spółka będzie uzyskiwać przychody w postaci odsetek), o czym szerzej poniżej;
• wydatek zostanie właściwie udokumentowany (ponoszenie przez Spółkę wydatków na spłatę odsetek od Kredytu bankowego będzie dokumentowane zgodnie z wymogami banku-kredytodawcy);
• wydatek nie będzie kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT (jak już wskazano powyżej, na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT, w przeciwieństwie do odsetek naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych, odsetki zapłacone stanowią wydatek wprost zakwalifikowany przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów).
  
  

W ocenie Spółki wydatki w postaci odsetek od Kredytu bankowego będą niewątpliwie stanowić wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów Spółki oraz zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Należy zauważyć, że wydatki Spółki z tytułu odsetek od Kredytu bankowego przeznaczone zostaną na udzielenie Spółkom zależnym pożyczek na spłatę ich zobowiązań z tytułu kredytów zaciągniętych na finansowanie działalności związanej z Nieruchomościami, zatem będą miały niewątpliwy związek z działalnością gospodarczą, która po przeprowadzeniu opisanego procesu restrukturyzacji przejdzie bezpośrednio w ręce Wnioskodawcy. W przypadku bowiem przeprowadzenia likwidacji Spółek zależnych majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, składający się na przedsiębiorstwa prowadzone przez Spółki zależne będące komandytariuszami (m.in. Centra handlowe przejęte po połączeniu ze spółkami komandytowymi), nie zostanie upłynniony, lecz zostanie w całości przejęty przez Wnioskodawcę jako jedynego wspólnika Spółek zależnych. W rezultacie dotychczas prowadzona w Polsce przez Spółki zależne Działalność gospodarcza będzie kontynuowana i prowadzona bezpośrednio przez Spółkę. W wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji Spółka uzyska bezpośrednią własność majątku likwidowanych Spółek (m.in. Centrów handlowych). Zmianie ulegnie więc jedynie źródło finansowania Działalności gospodarczej z kredytów zaciągniętych przez Spółki zależne na Kredyt bankowy (zaciągnięty przez Wnioskodawcę). Nie zmieni się natomiast cel, dla którego konieczne jest pozyskanie finansowania zewnętrznego, tj. umożliwienie prowadzenia działalności w zakresie najmu powierzchni komercyjnych w Centrach handlowych i uzyskiwania przychodów z tego tytułu.

Spółka podkreśla, że brak zewnętrznego źródła finansowania w postaci Kredytu bankowego, który umożliwi (poprzez udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczek Spółkom zależnym) spłatę zobowiązań kredytowych Spółek zależnych wobec banku zagranicznego, w momencie likwidacji Spółek zależnych spowodowałby konieczność zaspokojenia lub zabezpieczenia wierzyciela Spółek zależnych (tj. banku zagranicznego) z majątku tych Spółek zależnych (m.in. z Nieruchomości, które stanowią przedmiot zabezpieczenia tych zobowiązań). W wyniku powyższego uszczupleniu uległby majątek przejęty przez Spółkę jako jedynego wspólnika Spółek zależnych w ramach procesu likwidacji tych spółek, Spółka zostałaby pozbawiona źródła przychodu, jakim bezsprzecznie są przedmiotowe Nieruchomości, a w konsekwencji możliwości uzyskiwania przychodów z Działalności gospodarczej. Innymi słowy prowadzenie Działalności gospodarczej przez Spółkę i uzyskiwanie z niej przychodów w takich rozmiarach, jak w przypadku wykorzystania finansowania w postaci Kredytu bankowego nie byłoby możliwe.

Zatem wydatki z tytułu odsetek od Kredytu bankowego będą bezpośrednio związane z przychodami z tytułu prowadzonej Działalności gospodarczej, będą służyć uzyskaniu przychodów z działalności prowadzonych przedsiębiorstw oraz zabezpieczeniu tego źródła przychodów Spółki w przyszłości.

Niewątpliwe jest, że zobowiązanie Spółki z tytułu zaciągniętego Kredytu bankowego będzie pozostawało w funkcjonalnym związku z majątkiem przekazanym Spółce (m.in. Centra handlowe), a który będzie przez nią wykorzystywany do prowadzenia Działalności gospodarczej w Polsce. Należy podkreślić, że koszty odsetkowe, które Spółka będzie ponosić w związku z zaciągniętym Kredytem bankowym będą miały na celu bezpośrednie kontynuowania przez Spółkę Działalności gospodarczej i tym samym będą zabezpieczały ewentualne przychody osiągane w przyszłości z prowadzenia Centrów handlowych, zatem będą niezbędne dla jego osiągnięcia.

Dodatkowym argumentem, wskazującym na istnienie wymaganego przez Ustawę CIT powiązania funkcjonalnego wydatków z przychodami jest fakt istnienia zabezpieczenia hipotecznego na majątku Spółek zależnych (tj. na Nieruchomościach, które w wyniku likwidacji tych spółek zostaną przejęte przez Spółkę) spłaty zobowiązania z tytułu Kredytu bankowego zaciągniętego na wypłatę kwot głównych pożyczek udzielonych Spółkom zależnym, a służących spłacie zobowiązań kredytowych tych spółek wobec banku zagranicznego, zaciągniętych na prowadzenie własnej działalności związanej z nabyciem oraz eksploatacją i rozbudową posiadanych Nieruchomości, które będzie trwało mimo przekazania tego majątku Spółce w ramach procesu likwidacyjnego. Takie zabezpieczenie jest dodatkowym gwarantem rzeczowym dla wierzyciela hipotecznego, który w przypadku nieuiszczania przez Spółkę odsetek od Kredytu bankowego mógłby zaspokoić się z tego majątku i tym samym pozbawić Spółkę źródła przychodu gospodarczego, jakim niewątpliwie będą te Nieruchomości. Należy również podkreślić, że przedmiotowa działalność gospodarcza (prowadzenie Centrów handlowych) będzie podstawową działalnością Spółki. W konsekwencji, odsetki od kredytu zabezpieczonego rzeczowo na majątku Spółki służącym do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej będą z nią w oczywisty sposób związane, a ich ponoszenie konieczne do jej kontynuowania. Przedmiotowe odsetki należy zatem uznać za koszty pozwalające na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym za zabezpieczające źródło przychodów.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż udzielenie Spółkom zależnym pożyczek ze środków pochodzących z Kredytu bankowego będzie generowało po stronie Spółki przychód w postaci odsetek. Należy bowiem zauważyć, że udzielone Spółkom zależnym pożyczki będą oprocentowane, w związku z czym od pożyczonych kwot naliczane będą na rzecz Spółki odsetki. Nie ulega zatem wątpliwości, że między wydatkiem Spółki z tytułu odsetek od Kredytu bankowego a przychodem w postaci odsetek od pożyczek udzielonych Spółkom zależnym będzie istniał bezpośredni związek przyczynowy skoro zaciągnięty Kredyt bankowy będzie przeznaczony bezpośrednio na wypłatę kwot głównych pożyczek udzielonych Spółkom zależnym.

Przedstawione wyżej stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Minister Finansów w interpretacji z dnia 4 września 2009 r. (sygn. IPPB5/423-304/09-2/DG) wskazał, iż:

„Spółka przyznane w ramach kredytu środki pieniężne przeznaczyła na udzielenie udziałowcowi oprocentowanej pożyczki. W powyższej sytuacji należy się zatem odwołać do przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku spłaty kredytu. (…) spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki. Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu, zostało poniesione w tym właśnie celu (...) Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, wydatki w postaci odsetek od kredytu bankowego, które wnioskodawca ponosi, można uznać za koszt podatkowy w rozumieniu wskazanych przepisów, o ile zastanie uzyskany jednocześnie przychód podatkowy. Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zapłacone odsetki od kredytu stają się kosztem uzyskania przychodów — stosowanie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — w dacie ich poniesienia”.

Powyższa teza (możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu przeznaczonego na udzielenie pożyczki innemu podmiotowi ) znajduje również potwierdzenie w rzecznictwie, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 1 grudnia 2010r. (sygn. akt III SA/Wa 2525/10).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, od przychodów z prowadzonej przez Spółkę Działalności gospodarczej w Polsce (osiąganych przez Spółkę bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji tj. po likwidacji Spółek zależnych), Spółka będzie uprawniona odliczyć poniesione wydatki w postaci odsetek od Kredytu bankowego zaciągniętego w celu udzielenia Spółkom zależnym pożyczek na spłatę kredytów zaciągniętych na prowadzenie / kontynuowanie Działalności gospodarczej, w dacie zapłaty tych odsetek (jako koszty uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT), w przypadku gdy w ramach procesu likwidacyjnego wierzytelności Spółki z tytułu pożyczek udzielonych Spółkom zależnym nie zostaną skonwertowane na kapitał zakładowy Spółek zależnych. Z uwagi na fakt, że dochody Spółki z Działalności gospodarczej podlegać będą opodatkowaniu jako dochody z nieruchomości (tj. zgodnie z art. 6 Konwencji), a wyżej wskazane wydatki Spółki (tj. odsetki od Kredytu bankowego) spełniać będą przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. l Ustawy CIT. Spółka będzie mogła uwzględnić je przy ustalaniu przychodów z tej działalności.

Ad. 2)

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona odliczyć od przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej w Polsce Działalności gospodarczej (osiąganych przez Spółkę bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji, tj. po likwidacji Spółek zależnych) poniesione wydatki w postaci odsetek od Kredytu bankowego zaciągniętego w celu udzielenia Spółkom zależnym pożyczek na spłatę kredytów zaciągniętych na prowadzenie i kontynuowanie Działalności gospodarczej, w dacie zapłaty tych odsetek (jako koszty uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT) w przypadku gdy w ramach procesu likwidacyjnego wierzytelności Spółki z tytułu pożyczek udzielonych Spółkom zależnym zostaną skonwertowane na kapitał zakładowy i zapasowy Spółek zależnych.

Zdaniem Spółki zaprezentowane w stanowisku Wnioskodawcy przedstawionym powyżej w zakresie pytania nr 1 konkluzje pozostają aktualne również w przypadku, gdy wierzytelności Spółki z tytułu pożyczek udzielonych Spółkom zależnym zostaną skonwertowane na kapitał zakładowy / zapasowy Spółek zależnych. W ocenie Spółki dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w Polsce Działalności gospodarczej (osiąganych przez Spółkę bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej w zdarzeniu przyszłym restrukturyzacji, tj. po likwidacji Spółek zależnych) odsetek od Kredytu bankowego bez znaczenia pozostawał będzie fakt ewentualnej konwersji wierzytelności Spółki z tytułu udzielonych pożyczek poprzez wniesienie wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy / zapasowy Spółek zależnych.

Konwersja wierzytelności Spółki z tytułu udzielonych pożyczek poprzez wniesienie wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy / zapasowy Spółek zależnych nie spowoduje zmiany przeznaczenia i celu zaciągnięcia Kredytu bankowego, a zatem aktualne pozostaną argumenty Spółki w zakresie związku ponoszonych przez Spółkę wydatków (w postaci odsetek od Kredytu bankowego) z prowadzoną Działalnością gospodarczą i przychodami Spółki z tej działalności, Uregulowanie zobowiązań Spółek zależnych z tytułu udzielonych im przez Spółkę pożyczek nie wpłynie zatem na fakt istnienia związku przyczynowego wydatków Spółki (tj. odsetek od Kredytu bankowego) z przychodami Spółki z Działalności gospodarczej, która po przeprowadzeniu likwidacji Spółek zależnych będzie prowadzona bezpośrednio przez Spółkę.

W przypadku zrealizowania się scenariusza, którego dotyczy pytanie nr 2, zobowiązania Spółek zależnych wobec Wnioskodawcy w wysokości odpowiadającej kwocie kapitału pożyczki i/lub należnych na dzień konwersji odsetek zostaną uregulowane przez Spółki zależne poprzez wniesienie wkładu pieniężnego tj. w drodze potrącenia wzajemnych należności, tj. wierzytelności Spółki z tytułu udzielonych Spółkom zależnym pożyczek oraz wierzytelności Spółek zależnych z tytułu zobowiązania Wnioskodawcy w stosunku do każdej ze Spółek zależnych do wniesienia wkładu gotówkowego na pokrycie podniesionego kapitału zakładowego tych spółek oraz agio emisyjnego.

Forma, w jakiej zostanie uregulowane zobowiązanie z tytułu pożyczek przez Spółki zależne nie może zdaniem Spółki w żadnej mierze wpływać na zmianę przedstawionych w stanowisku Wnioskodawcy W zakresie pytania nr 1 konkluzji, że wydatki Spółki w postaci odsetek od Kredytu bankowego będą stanowić wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów Spółki oraz zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Nadal spełnione będą bowiem wszystkie warunki uznania tych wydatków za koszt podatkowy. W szczególności:

• wydatek w postaci odsetek od Kredytu bankowego zostanie poniesiony przez podatnika (tj. przez Spółkę);
• wydatek w postaci odsetek od Kredytu bankowego będzie definitywny, a więc bezzwrotny (nie ulega wątpliwości, iż otrzymane od Spółki przez bank odsetki będą stanowić trwałe przysporzenie banku i nie będą podlegać jakiemukolwiek zwrotowi na rzecz Spółki);
• wydatek pozostanie w związku z prowadzoną przez podatnika (tj. przez Spółkę) działalnością gospodarczą (tj. z kontynuowaną bezpośrednio przez Spółkę po przeprowadzeniu restrukturyzacji Działalnością gospodarczą. Ponieważ przedmiotem działalności gospodarczej Spółki będzie prowadzenie Centrów handlowych w Polsce, która to działalność będzie podstawową działalnością Spółki, odsetki od Kredytu bankowego zaciągniętego w celu udzielenia Spółkom zależnym pożyczek. służących spłacie zobowiązań kredytowych tych spółek zaciągniętych przed restrukturyzacją na zakup / budowę / prowadzenie ww. Centrów handlowych, będą niewątpliwie związane z tą działalnością. Opisana działalność po przeprowadzeniu procesu restrukturyzacji będzie kontynuowana bezpośrednio przez Spółkę, zatem należy uznać, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki też będą służyć finansowaniu tej działalności. Nastąpi jedynie zamiana finansowania Działalności gospodarczej z kredytów zaciągniętych przez Spółki zależne w banku zagranicznym na Kredyt bankowy zaciągnięty przez Spółkę);
• wydatek zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (Spółka będzie osiągać przychody z tytułu prowadzenia Centrów handlowych, które dodatkowo będą przedmiotem zabezpieczenia spłaty Kredytu bankowego, a zatem ponoszenie przedmiotowych wydatków na odsetki będzie miało na celu uzyskanie przychodów z tytułu najmu powierzchni komercyjnych w Centrach handlowych i zabezpieczenie tego źródła przychodów. Dodatkowo w związku z przeznaczeniem Kredytu bankowego na udzielenie Spółkom zależnym oprocentowanych pożyczek na spłatę ich zadłużenia; Spółka będzie: uzyskiwać przychody w postaci odsetek);
• wydatek zostanie właściwie udokumentowany (ponoszenie przez Spółkę wydatków na spłatę odsetek od Kredytu bankowego będzie dokumentowane zgodnie z wymogami banku-kredytodawcy);
• wydatek nie będzie kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT (na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT odsetki naliczone i zapłacone stanowią wydatek wprost zakwalifikowany przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów).
  
  

W przypadku dokonania konwersji wierzytelności Spółki poprzez wniesienie wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy i zapasowy Spółek zależnych aktualne pozostanie stanowisko Spółki w zakresie związku tych wydatków z przychodami, bowiem nie zmieni się cel, dla którego konieczne jest pozyskanie finansowania zewnętrznego Działalności gospodarczej w postaci Kredytu bankowego, i umożliwienie prowadzenia działalności w zakresie najmu powierzchni komercyjnych w Centrach handlowych. Zamiana źródła finansowania Działalności gospodarczej z kredytów zaciągniętych przez Spółki zależne na Kredyt bankowy umożliwi zaspokojenie wierzyciela Spółek zależnych (banku zagranicznego) i w chwili likwidacji tych spółek przekazanie ich majątku (tj. Nieruchomości) Wnioskodawcy, który będzie bezpośrednio kontynuował prowadzenie Działalności gospodarczej. Ponadto aktualny pozostanie argument że zobowiązanie Spółki z tytułu zaciągniętego Kredytu bankowego będzie pozostawało w funkcjonalnym związku z majątkiem przekazanym Spółce (m.in. Centra handlowe) w wyniku likwidacji Spółek zależnych. Odsetki, które Spółka będzie ponosić będą niezbędnym wydatkiem celem bezpośredniego kontynuowania przez Spółkę wyłącznej Działalności gospodarczej i będą zabezpieczały ewentualne przychody osiągane w przyszłości z prowadzenia Centrów handlowych. W związku z zabezpieczeniem spłaty Kredytu bankowego na Nieruchomościach, ponoszone przez Spółkę wydatki na odsetki zabezpieczą Spółkę przed utratą źródła przychodu, jakim niewątpliwie będą te Nieruchomości i umożliwią zachowanie normalnego funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Konwersja wierzytelności nie zmieni też faktu istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między wydatkiem Spółki z tytułu odsetek od Kredytu bankowego a przychodem w postaci odsetek od pożyczek udzielonych Spółkom zależnym.. Zgodnie bowiem z regulacjami w zakresie podatku dochodowego, zapłata może przybrać również formę kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności.

Potwierdzają to również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2008 r. (sygn. ITPB3/423225/07/MK) stwierdził, że:

„Jeżeli w wyniku konwersji udziałowiec uzyskuje udziały o wartości odpowiadającej kwocie kapitału pożyczki oraz należnych na dzień konwersji odsetek wówczas zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki wygasa (...). Oznacza to, iż na dzień konwersji odsetki od pożyczki zostały faktycznie zapłacone. Wobec powyższego, po stronie udziałowca, w wyniku konwersji wierzytelności na udziały wystąpi przychód odpowiadający części wartości udostępnionych udziałów stanowiących spłatę odsetek od zadłużenia (odsetki od pożyczek)”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, od przychodów z prowadzonej przez Spółkę Działalności gospodarczej w Polsce (osiąganych przez Spółkę bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji tj. po likwidacji Spółek zależnych), Spółka będzie uprawniona odliczyć poniesione wydatki w postaci odsetek od Kredytu bankowego zaciągniętego w celu udzielenia Spółkom zależnym pożyczek na spłatę kredytów zaciągniętych na prowadzenie / kontynuowanie Działalności gospodarczej, w dacie zapłaty tych odsetek (jako koszty uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT), w przypadku gdy w ramach procesu likwidacyjnego wierzytelności Spółki z tytułu pożyczek udzielonych Spółkom zależnym zostaną skonwertowane na kapitał zakładowy/zapasowy Spółek zależnych. Z uwagi na fakt, że dochody Spółki z Działalności gospodarczej podlegać będą opodatkowaniu jako dochody z nieruchomości (tj. zgodnie z art. 6 Konwencji), a wyżej wskazane wydatki Spółki (tj. odsetki od Kredytu bankowego) spełniać będą przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, Spółka będzie mogła uwzględnić je przy ustalaniu przychodów z tej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.